I SA/Gd 884/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-3.4132.10.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. Ch., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 14 kwietnia 2022r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Pismem z dnia 7 lutego 2022 r. pełnomocnik J. Ch. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022 w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2022 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: N.. Według wnioskodawcy, w tym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru z dnia 4 listopada 2012 r., zgodnie z którą wynagrodzenie uzyskiwane z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednakże jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w drugim państwie. W stosunku do uzyskiwanych przez J. Ch. dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, a także, że podatnik będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Ponadto, zgodnie z zaprezentowanym we wniosku pełnomocnika strony wyliczeniem, przewidywany dochód podatnika w roku 2022 wyniesie około 270.000 zł, a kwota zaliczek, według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniesie około 45,900,00 zł. Podatnik, zgodnie z deklaracją, w 2022 r. nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce według zasad ogólnych. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący jest marynarzem zatrudnionym na statku N1., co potwierdza przedstawiona przez stronę umowa o pracę zawarta z pracodawcą N. Singapur, zaświadczenie z dnia 20 stycznia 2022 r., pismo z dnia 20 lutego 2022 r. "potwierdzenie zatrudnienia" oraz wpisy w książeczce marynarskiej. W zaświadczeniu z dnia 20 stycznia 2022 r. wskazano, że jednostka N1. w 2021 r. eksploatowana była w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, statek nie operował w kabotażu, przewoził różne ładunki lub osoby, przykładowe porty, do których zawijał statek to: Haifa, Ashdod, Limassol, Leviathan gas field, Tamar gas field. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni zwrócił uwagę, że mimo, że z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wskazywano, że statek N1. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak nie potwierdzają tego informacje dotyczące tego statku, zamieszczone na ogólnodostępnych stronach internetowych, z których wynika, że jednostka ta kwalifikowana jest jako: multi purpose offshore vessel, offshore supply ship, offshore supply vessel, offshore tug/supply ship, platform supply vessel. Jednostki offshorowe to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele wysoce wyspecjalizowanych jednostek. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są działania pomocnicze. Jednostki takie należą do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja czy transport morski. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego, a zasadniczo przeznaczone są do udzielania wsparcia technicznego innym jednostkom. Stąd źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że statek N1., mimo że jest statkiem morskim który pływa po wodach międzynarodowych, to nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie jest wykorzystywany do transportu towarów ani pasażerów. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostały jedynie dwie z trzech przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem, tj. przesłanka związana z wykonywaniem pracy najemnej na statkach morskich oraz przesłanka eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo singapurskie. Natomiast nieuprawdopodobniona została przesłanka wykonywania pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z przesłanek powoduje, że wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, zaś decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2022 r. z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie Konwencja między i tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, organ II instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. 1) wykonywania pracy na statku morskim, 2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 3) czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. W ocenie Dyrektora IAS, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona, podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku N1., a okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Natomiast odnośnie drugiej przesłanki, organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, że statek N1., na którym skarżący wykonywał pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych, wynika, iż typ jednostki morskiej N1., IMO: [...] określany jest jako offshore tug/supply ship, tj. przybrzeżny holownik/ statek zaopatrzeniowy. Przeznaczenie statku nie obejmuje transportu osób i dóbr. Natomiast co do oceny trzeciej przesłanki, tj. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, organ wskazał, że trzecia przesłanka została uprawdopodobniona przez podatnika. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, że skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15. ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, a zarzuty odwołania, zdaniem Dyrektora IAS nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze; 12. art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art. 27g ust. 5 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; 4. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2022 rok, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 wskazanego przepisu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 15 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wywiódł, że z przepisów wyżej wskazanej Umowy wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskująca wynagrodzenie za pracę najemną: - wykonywaną na terytorium Republiki Singapuru, - wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Singapurze. W niniejszej sprawie ustalenia wymagało więc, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h zawartej z Singapurem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że przez pojęcie "transportu międzynarodowego" należy rozumieć wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże ww. definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Według organu II instancji pojęcie "transport" powinno być rozumiane w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, odnosząc się do Słownika Języka Polskiego PWN, "transport" oznacza: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków, obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty). Należy wskazać, że skarżący zatrudniony był przez N.. na statku N1., a fakt pobytu na tej jednostce w 2022 r. został potwierdzony w książeczce żeglarskiej nr [...], z której wynika, że podatnik był zamustrowany od dnia 8 stycznia 2022 r. do dnia 22 lutego 2022 r. Ze "Świadectwa zarządzania bezpieczeństwa statku" wynika, że jednostka N1. jest "innym towarowcem". W zaświadczeniu z dnia 20 stycznia 2022 r. wskazano, że jednostka N1. w 2021 r. eksploatowana była w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, statek nie operował w kabotażu, przewoził różne ładunki lub osoby, przykładowe porty, do których zawijał statek to: Haifa, Ashdod, Limassol, Leviathan gas field, Tamar gas field. Organy podatkowe wskazały, że z zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych informacji wynika, że typ jednostki morskiej N1., IMO: [...] określany jest jako offshore tug/supply ship, tj. przybrzeżny holownik/statek zaopatrzeniowy. Jednostki offshorowe to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele wysoce wyspecjalizowanych jednostek. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są działania pomocnicze. Jednostki takie należą do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja czy transport morski. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego, a zasadniczo przeznaczone są do udzielania wsparcia technicznego innym jednostkom. Stąd źródłem ich przychodów nie jest transport morski. W tych okolicznościach brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia stanowiska organów, że statek N1. nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz jednostką, której podstawowym zadaniem jest holowanie statków/zaopatrzenie, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organów podatkowych, statek N1., na którym skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był więc eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Słuszny jest pogląd, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego i opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Mając to na uwadze, Sąd podzielił pogląd organu, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek N1. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podstawowym zadaniem tego typu statku jest bowiem holowanie/zaopatrzenie statków, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Przemieszczanie tego statku związane jest bowiem wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Co więcej, generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego, a zasadniczo przeznaczone są do udzielania wsparcia technicznego innym jednostkom. Stąd źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Z tego względu nie można uznać, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Należy zwrócić uwagę, że stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18), a Sąd wyrażone w nich stanowisko podziela. W związku z tym, że omawiana Konwencja zakłada, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest spełnienie wszystkich trzech przesłanek łącznie, to w ocenie Sądu brak uprawdopodobnienia choć jednej z nich skutkuje odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mimo spełnienia przez skarżącego przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, niemożliwym jest wydanie pozytywnej decyzji dla podatnika. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest odpowiednikiem art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W przypadku niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, dochód z pracy wykonywanej przez marynarza na rzecz zagranicznego armatora podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy lądowej. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Natomiast za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Oceniając natomiast zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania i decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego I subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności normy wskazanej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania (nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przeanalizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazane w przepisach Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Reasumując, należy stwierdzić, iż pomimo, że statek morski może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro statek, na którym wykonywał pracę skarżący nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ odwoławczy wyczerpująco wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że statek N1. nie wykonuje transportu międzynarodowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.