I SA/Gd 886/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną M.F. z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 11 sierpnia 2008 r. A w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności jednostki jest: 1) gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów oraz przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych PKD 6512B (pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane), 2) pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - PKD 67202. (działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi), 3) prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturowej na rzecz swoich członków i ich środowiska, współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi. Do rozliczeń, o których mowa w pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych. Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości oraz uchwałami Kasy Krajowej, jednostka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych wymagalnych pożyczek i kredytów. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie, czy Kasa jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność pożyczek i kredytów została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie natomiast do brzmienia art 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości. Odnosząc się do powyższego Minister Finansów stwierdza, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy. Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości. Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W kasach dokonane odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności. Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jednostka podniosła, iż na podstawie art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z niewydaniem w terminie określonym wart. 14d tejże ustawy interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 5 sierpnia 2008 r. dot. możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, A uznaje, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 sierpnia 2008 r., natomiast interpretacja została doręczona w dniu 14 listopada 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponadto jednostka wskazała, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna, jest w jej ocenie nieprawidłowa. W szczególności podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pięć podpunktów oznaczonych literami od a) do e). W przypadkach opisanych w lit. od b) do e) ustawodawca posługuje się terminem "bank". W lit. a) pojawia się natomiast pojęcie jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt. 25 lit. b)", czyli jednostek uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Intencją ustawodawcy było więc objęcie zakresem tej regulacji również innych instytucji uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), które nie są bankami i funkcjonują na podstawie odrębnych ustaw. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych wyłączeń czy warunków, regulujących sposób funkcjonowania tych jednostek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził iż obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Dokonane w kasach odpisy aktualizujące wartość należności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odnosząc się do zarzutu w zakresie niewydania przedmiotowej interpretacji w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co miałoby przesądzać, iż w niniejszej sprawie zaszły okoliczności wskazane w art. 14o tej ustawy Minister Finansów wskazał, że uchwała NSA z dnia 14 listopada 2008 r., na którą powołuje się strona, dot. wyłącznie "starych" interpretacji, przez co nie może być stosowana do interpretacji indywidualnych, w szczególności do przedmiotowej sprawy, gdyż związanie sądów administracyjnych uchwałą 7 sędziów dotyczy wyłącznie podjętego rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa interpretacja została nadana w dniu 6 listopada 2008 r. (data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, a termin do wydania interpretacji indywidualnej określony w art. 14d ww. ustawy został zachowany. Odnośnie meritum sprawy Minister Finansów w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wstępie wskazała, że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie 3 miesięcznego ustawowego terminu do jej wydania, co oznacza naruszenie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej. Tym samym, w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja, czyli zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Odnosząc się do kwestii merytorycznej A również powtórzyła dotychczasową argumentację. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 235/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1943/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego dot. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 11 sierpnia 2008 r. W dniu 5 listopada 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 14 listopada 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając treść art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił sądowi pierwszej instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wskazane stanowisko, rozpoznał złożoną skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został sprecyzowany jednoznacznie jako dotyczący uprawnienia A jako jednostki udzielającą pożyczki i kredyty, tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku - brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne za naruszające przepisy prawa materialnego. Analogiczny problem był przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 441/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu . Organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób, przyjmując, że skarżąca, jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upoważniona na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za chybiony uznać należy argument odwołujący się do kryterium przedmiotu, tj. rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według strony skarżącej, jest tożsama z działalnością banków. Strona argumentuje, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odesłanie do pkt 25 lit.b art. 16, ustawodawca operuje pojęciem jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek),co uzasadniać ma wniosek, że dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów podstawowe znaczenie ma podejście szersze akcentujące przedmiot prowadzonej działalności - udzielanie kredytów (pożyczek) - nie zaś wąskie, dla którego punktem wyjścia rodzaj podmiotu działalność tę prowadzącego. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i definitywnie poniesione, wydatki, których celem jest osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jednostkami organizacyjnymi, o którym mowa w art. 16 pkt 25 lit. b ustawy, do którego odsyła przywołany przepis, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca operuje kategorią opisową "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". "Definiować" ją należy bowiem z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 2 tej ustawy bankiem jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotny. Na gruncie ustawy Prawo bankowe ustawodawca operuje również pojęciem "instytucji kredytowej", którą jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą RP na terytorium jednego z państw członkowskich UE, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego (art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy). W rozumieniu ustawy Prawo bankowe, "instytucją finansową" jest zaś podmiot niebędący bankiem, ani instytucja kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie: nabywania i zbywania udziałów lub akcji; udzielania pożyczek ze środków własnych; udostępniania składników majątkowych na podstawie umów leasingu; świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności; świadczenia usług związanych z transferem środków pieniężnych; emitowania instrumentów płatniczych i administrowania nimi; udzielania gwarancji, poręczeń lub zaciągania innych zobowiązań nieujmowanych w bilansie; obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, papierami wartościowymi; uczestniczenia w emisji papierów wartościowych lub świadczenia usług związanych z tą emisją; świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami; świadczenia usług w zakresie doradztwa finansowego, w tym inwestycyjnego; świadczenia usług brokerskich na rynku pieniężnym (art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe). Jakkolwiek, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do umów kredytowych zawieranych przez kasy stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe, to jednak podkreślić należy, że na gruncie tego przepisu ustawodawca odsyła tylko i wyłącznie do odpowiedniego jej stosowania. Brak podstaw, aby wskazany przepis ustawy o z 14 grudnia 1995 r. uznać za przesądzający o trafności kierunku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentującego w ten sposób aspekt przedmiotu prowadzonej działalności. Katalog czynności bankowych zawarty w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe wymienia poszczególne rodzaje i kategorie - czynności wymienione w ust. 2 art. 5, są czynnościami bankowymi, o ile są wykonywane przez banki. Z ust. 4 art. 5 tej ustawy wynika zaś, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności wymienione w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5, w świetle którego jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności bankowe, o których mowa w ust. 1, jeżeli uprawniają je do tego przepisy odrębnych ustaw - jakkolwiek stanowi to ograniczenie monopolu bankowego, to jednak również i ten argument nie może uzasadniać stanowiska prezentowanego w skardze. Ustawą, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy Prawo bankowe, jest niewątpliwie ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Określa ona zasady tworzenia, organizację i działalność kas oraz organizację krajową. We wskazanym kontekście podkreślić bowiem należy, że celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1 ustawy o skok), do których to rozliczeń (podobnie, jak i do udzielanych kredytów) odpowiednio, a nie wprost, stosuje się przepisy ustawy Prawo bankowe. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez kasy jest działalnością niezarobkową (art. 3 ust. 2). Z ustawy o skok wynika również, że: 1) członkami kasy mogą być osoby fizyczne połączone więzią o charakterze zawodowym lub organizacyjny (art. 6 ustawy); 2) zasadniczymi funduszami własnymi kasy są: fundusz udziałowy powstający z wpłat członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz zasobowy powstający z w płat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy tworzony przez kasę i będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od organizacji krajowej (art. 15 ustawy); 3) nadwyżka bilansowa przeznacza jest na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego pokrywane są również straty bilansowe (art. 16 ustawy); 4) środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredytu dla członków kasy mogą być inwestowane z zachowaniem należytej staranności: w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub NBP, jako lokaty, wkłady lub udziały w organizacji krajowej, jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego (art. 30 ustawy). Analiza przepisów ustawy o skok potwierdza specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn., akt K 53/07), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to więc wniosek, że system kas. jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami. W ocenie Sądu istotne znaczenie ma kryterium podmiotowego prowadzenia działalność polegającej na udzielaniu kredytów (pożyczek). Działalność kas w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) jest prowadzona na podstawie odrębnej ustawy, w systemie zamkniętym (podmiotowo) i ograniczonym (przedmiotowo) - poprzez enumeratywne wyliczenie katalogu czynności do których uprawnione są kasy do realizacji celu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o skok. System ten charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i odrębnościami, wyrażającymi się w szczególności w istnieniu wskazanego katalogu ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych, nie może być utożsamiany z systemem bankowym, co rodzi również określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Działalność realizowana przez skarżącą nie może stanowić samoistnej przesłanki do kwalifikowania, jako jednostki organizacyjnej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnionych do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nie ściągalnych kredytów (pożyczek). Konsekwencja wskazanych różnic wyraża się między innymi w tym, że jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu jest więc bank. Problematyka tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulowana jest ustawą o rachunkowości. W zakresie odnoszącym się do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. Z przepisów § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednio wynika, iż banki tworzą rezerwy związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych w sposób określony w tym rozporządzeniu, a rezerwy te (rezerwy celowe) tworzy się w ciężar kosztów. W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby uznać, że w kontekście wyników językowej i systemowej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Prawo bankowe, ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków bronić tezy, że skarżąca A., jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie, że jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). W związku z powyższym, Sąd, nie znajdując żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł, jak na wstępie.