I SA/Gd 887/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie [...] "A" S.A. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił [...] "A" S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Powyższa decyzja została nadana przez organ pierwszej instancji na adres siedziby Spółki, tj. [...] G., ul. [...], a jako odbiorcę przesyłki wskazano Z. J. – Główną Księgową Spółki, będącą jej pełnomocnikiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, że została ona doręczona w dniu 16 lipca 2009 r., przy czym nie osobie, która została wskazana jako adresat, lecz osobie (wskazano wyłącznie nazwisko: "G."), która podjęła się oddania pisma adresatowi. Pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 31 lipca 2009 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 151 Ordynacji podatkowej), jednakże w przypadku gdy ww. podmioty są w postępowaniu reprezentowane przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi na zasadach właściwych dla doręczania pism osobom fizycznym. Opierając się na treści art. 148 Ordynacji podatkowej Dyrektor podał, że doręczenie pisma osobie fizycznej może nastąpić w mieszkaniu oraz w miejscu pracy do rąk adresata. W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku doręczania pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ustawodawca nie zastrzegł (tak jak to uczynił wyraźnie w art. 149 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o mieszkaniu), że doręczenie zastępcze może mieć miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu pracy. Jeżeli zatem w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma. Dyrektor stanął na stanowisku, że wymienione w § 1 i 2 art. 148 Ordynacji podatkowej miejsca doręczeń traktowane są równorzędnie, co oznacza, że doręczenie w sposób określony w § 2 tego przepisu nie musi być poprzedzone doręczeniem w sposób określony w § 1. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2009 r. wynika, iż przedstawiciel Poczty Polskiej doręczył ww. przesyłkę listową pod wskazanym adresem dnia 16 lipca 2009 r., przy czym przesyłka nie została doręczona do rąk adresata, ale osobie (wskazano wyłącznie nazwisko: G.), która podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Dyrektor podał również, że zgodnie z pismem Poczty Polskiej z dnia 17 września 2009 r. J. G. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. W tych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy przyjął, że dzień 16 lipca 2009 r., w którym ww. decyzję odebrała osoba o nazwisku G., należy przyjąć jako dzień skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji adresatowi, tj. Z. J. – pełnomocnikowi Spółki, na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14–dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji upłynął dnia 30 lipca 2009 r. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że składając w dniu 31 lipca 2009 r. odwołanie od ww. decyzji Spółka nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła mu naruszenie: - art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych zgodnie ze wskazanym przepisem; - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie na skutek błędnego wyliczenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zakresie postępowania wymiarowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres styczeń – kwiecień 2004 r. oraz w zakresie postępowania o stwierdzenie nadpłaty za ww. miesiące Spółka działała poprzez swojego pełnomocnika – Z. J., co oznaczało, że wszelka korespondencja w ramach tego postępowania, dla wywołania ważnych skutków prawnych, powinna być doręczana temu pełnomocnikowi. Opierając się na treści art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz oświadczeniu J. G. strona skarżąca stanęła na stanowisku, że doręczenie spornej przesyłki listowej z decyzjami wymiarowymi nie zostało dokonane w miejscu pracy Z. J., tj. w siedzibie Spółki (ul. [...] w G.), lecz przesyłka ta została wydana J. G. w budynku urzędu pocztowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści pełnomocnictwa pocztowego, udzielonego J. G., wynika, iż posiada ona upoważnienie jedynie do odbioru w urzędzie pocztowym korespondencji kierowanej ogólnie na Spółkę. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie zbadał powyższej okoliczności, stwierdzając w wydanym postanowieniu, że przedstawiciel Poczty Polskiej doręczył ww. przesyłkę listową pod wskazanym adresem dnia 16 lipca 2009 r., co jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Skarżąca przyznała, że doręczenie zastępcze jest możliwe na rzecz osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, jednakże doręczenie musi nastąpić w miejscu pracy adresata (czyli tam, gdzie jest zatrudniona Z. J., tj. w siedzibie Spółki). Zdaniem strony możliwość takiego doręczenia zastępczego nie oznacza, że korespondencję adresowaną imiennie (kierowaną na adres firmy) można w tym trybie doręczyć osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji gdziekolwiek (np. na ulicy, w banku bądź w placówce pocztowej). W ocenie skarżącej listonosz (bądź inny uprawniony doręczyciel) musi przyjść do siedziby danej firmy (będącej miejscem pracy adresata) i dopiero w tym miejscu może, w ramach doręczenia zastępczego, doręczyć adresowaną imiennie korespondencję, przekazując ją osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji Jeżeli zrobi to w inny sposób bądź w innym miejscu, to dopóki dana przesyłka nie zostanie doręczona w jeden ze sposobów (i odpowiednio miejscach) wymienionych w art. 148 Ordynacji podatkowej, dopóty przesyłka w świetle prawa nie może być uznana za skutecznie doręczoną. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że J. G. posiada pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji adresowanej ogólnie na Spółkę, z tego względu nie była ona upoważniona do odbioru poza siedzibą Spółki imiennie adresowanej przesyłki pocztowej na Z. J. Zdaniem skarżącej urząd pocztowy wydał przesyłkę poleconą osobie nieupoważnionej do odbioru tej przesyłki. Ponadto J. G. nie miała upoważnienia od Z. J. do odbioru takich przesyłek, a tym samym nie powinna była nigdy otrzymać tej przesyłki. W związku z powyższym zdaniem skarżącej skuteczne doręczenie decyzji wymiarowych do rąk Z. J. nastąpiło w dniu, w którym otrzymała je ona fizycznie w pracy, tj. w dniu 17 lipca 2009 r. i dopiero od tego dnia zaczął biec termin na wniesienie odwołania, które to odwołanie nadano w urzędzie pocztowym w dniu 31 lipca 2009 r., czyli z zachowaniem 14–dniowego terminu. Tym samym nie zachodziły okoliczności do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159) przesyłkę (...) doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce (...), natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. c) tego artykułu wynika, że przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia adresatowi w miejscu uzgodnionym przez adresata z operatorem. Dalej Dyrektor podał, że w myśl art. 26 ust. 4 ww. ustawy na pisemny wniosek adresata, złożony w odpowiedniej placówce operatora, przesyłka listowa będąca przesyłką rejestrowaną może być doręczana w sposób, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), przy czym przesyłką rejestrowaną jest przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru (art. 3 pkt 20 Prawa pocztowego). Następnie organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34), z których wynika, że operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora (...). Przenosząc przywołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. nie wynika, aby została ona odebrana przez J. G. w Urzędzie Pocztowym nr 6 [...]. Zdaniem organu odwoławczego skoro odbiór tej przesyłki nastąpił poza siedzibą Spółki to w świetle przepisów regulujących świadczenie usług pocztowych osoba, której urząd pocztowy wydał przesyłkę, powinna legitymować się pełnomocnictwem pocztowym, a takie – co wynika z akt sprawy – zostało udzielone przez Spółkę z datą od dnia 12 września 1994 r. Zatem operator (Urząd Pocztowy [...] 6) doręczał przesyłki listowe kierowane na adres Spółki zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem pocztowym, w tym decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – była uzasadniona. Kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym reguluje m.in. art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiący w § 1, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z § 2 pkt 2 ww. artykułu wynika z kolei, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Redakcja poszczególnych przepisów art. 148 Ordynacji podatkowej rodzi szereg wątpliwości. I tak Janusz Borkowski ([w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, R. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 607) wskazuje, że uregulowania zawarte w art. 148 Ordynacji podatkowej powinny być stosowane w kolejności jego paragrafów ze wskazaniem w aktach sprawy na przyczyny uzasadniające w szczególności zastosowanie bardziej uciążliwego doręczenia właściwego, a w szczególności zastosowanie doręczenia pośredniego (art. 148 § 2 pkt 2) osłabiającego pewność co do daty dotarcia pisma do rąk jego adresata. Podobnie Henryk Dzwonkowski i Zygmunt Zgierski ([w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H.Beck, Warszawa 2006, s. 680) wskazują, że kolejność miejsc doręczenia jest dla organu wiążąca i powinna być zachowana. Inaczej rzecz tę ujmuje Bogusław Gruszczyński ([w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 455) wskazując, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Autor ten wskazuje jednak, że doręczenie w miejscu pracy osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji – dopuszczalne wprawdzie tylko w czasie chwilowej nieobecności adresata – może być jednak dokonane w czasie pierwszej, a nie kolejnej wizyty doręczyciela lub innej osoby wymienionej w art. 144. Dodatkowo komentatorzy Henryk Dzwonkowski i Bogusław Gruszczyński odmiennie interpretują dwukrotne użycie przez ustawodawcę w art. 148 zwrotu "miejsce pracy adresata". Ten pierwszy, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 16 marca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 251/99, LEX nr 41532), przyjmuje, że o ile w § 1 chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony, to w § 2 ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. NSA w wyroku z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 1203/06, LEX nr 441219) przyjął, że pojęcie miejsce pracy zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 Ordynacji podatkowej w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Odmienna wykładnia wymienionego przepisu nie może zostać uznana za trafną. Z kolei w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 890/05, LEX nr 286044) NSA wskazał, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3). Niemniej, bez względu za jakim poglądem miałby opowiedzieć się Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, to niemożliwe do obrony jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej. Pomiędzy stronami niesporne jest bowiem, że pismo zostało doręczone poza miejscem pracy adresata. J. G. odebrała je w budynku poczty. Wprawdzie zgodnie z pełnomocnictwem pocztowym nr 90/94 była ona upoważniona do odbioru korespondencji w placówce pocztowej nr 6 w G., ale pełnomocnictwo to dotyczyło przesyłek adresowanych na "A" S.A. w G. Nie można zatem uznać, że J. G. mogła skutecznie odebrać przesyłkę adresowaną na Z. J. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 148 Ordynacji podatkowej stanowią gwarancję możliwości obrony praw podatnika, nie mogą więc być interpretowane rozszerzająco na jego niekorzyść. Skoro ustawodawca wymaga doręczenia "w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji", to nie można skutecznie wywodzić, że zastępcze doręczenie pisma w budynku poczty jest równoznaczne z miejscem pracy adresata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159) i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34), wskazując na dopuszczalność wydania przesyłki adresatowi w miejscu uzgodnionym przez adresata z operatorem. Tyle, że adresat przesyłki – Z. J., takiego uzgodnienia z pocztą nie zawierała. Ponadto "ogólne przepisy pocztowe" nie mogłyby skutecznie modyfikować zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym lub innym normującym szczególne sposoby doręczania pism. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]