I SA/Gd 888/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.29.2022 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ"), działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), odmówił M. D. (dalej jako "Skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 stycznia 2022 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Ww. decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu za pośrednictwem systemu e-PUAP w dniu 5 lutego 2022 r. – na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia jako termin doręczenia widnieje data 4 lutego 2022 r. 2.2. Pismem z dnia 18 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącego – radca prawny wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja została mu doręczona za pośrednictwem skrzynki e-PUAP w dniu 4 lutego 2022 r., zatem termin do złożenia odwołania minął 18 lutego 2022 r., jednakże niezłożenie odwołania w tym terminie nastąpiło bez jego winy. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że aby z fikcji doręczenia, realizującej się po bezskutecznym biegu czternastu dni od pierwszej awizacji przesyłki, można było wywodzić korzystne dla organu skutki procesowe, konieczne jest takie działanie serwisu (e-PUAP), aby pismo, z którego doręczeniem wiążą się skutki prawne dla strony, wyświetlało się odbiorcy w jego skrzynce e-PUAP dokładnie w tej dacie, z którą przepisy łączą fikcję doręczenia. Tego rodzaju gwarancje procesowe zapewnia np. system doręczeń elektronicznych, z którego korzystają sądy powszechne. Skoro zatem decyzja została uznana za doręczoną w dniu 4 lutego 2022 r., to powinna się wyświetlać odbiorcy w jego skrzynce e-PUAP dokładnie pod tą datą, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, o czym świadczyć miał dołączony do wniosku wydruk – zrzut ekranu komputera pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że skutki procesowe wiążą się z datą odbioru przesyłki (lub upływu daty jej doręczenia), a nie jej awizowania. Jako że pod datą 4 lutego 2022 r. nie znajdowała się żadna korespondencja (określona jako "dokument.xml") ani też nazwa urzędu skarbowego, który korespondencję tę doręczał, doszło w ocenie pełnomocnika Skarżącego do jego niezawinionego przeświadczenia, że żadna niedoręczona korespondencja nie znajduje się w skrzynce e-PUAP pod ww. datą. W ocenie strony przeświadczenie to jest usprawiedliwione z uwagi na treść art. 121 O.p. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził również, że hipotetycznie można dokonywać codziennego czasochłonnego przeszukiwania starszej korespondencji celem ustalenia, czy przypadkiem nie znajduje się tam korespondencja, która powinna zostać doręczona innego dnia – jest to jednak coś, co nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa ani też zasadach zdrowego rozsądku. Żaden przepis prawa nie wymaga od adresata (nawet jeżeli jest on profesjonalnym pełnomocnikiem), aby poszukiwał w swojej skrzynce e-PUAP niedoręczonych pism, które znajdują się tam pod innymi datami niż data, z którą przepisy łączą fikcję doręczenia. W ocenie pełnomocnika Skarżącego data doręczenia danego pisma powinna zostać wyraźnie zakomunikowana jego adresatowi. Po stronie portalu e-PUAP nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby przesyłkę w sprawie umieścić pod datą 4 lutego 2022 r., do czego jednak nie doszło, a co należy przypisać błędowi systemu, za który pełnomocnik Skarżącego nie ponosi winy. Skutki takich technicznych niedoskonałości systemu nie mogą być przerzucane na podatnika. System doręczeń e-PUAP jest de facto instytucją zaufania publicznego i jako taki korzysta ze wszelkich domniemań urzędowych dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym oraz nie można wymagać od pełnomocnika zakładania, że wskazania skrzynki e-PUAP mogą być błędne. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zauważył, że w ostatnim dniu terminu na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. złożył do Urzędu Skarbowego inne pismo i gdyby w należyty sposób zakomunikowano mu, że w dniu 4 lutego 2022 r. ww. decyzja została mu doręczona, termin do wniesienia odwołania zostałby zachowany. Końcowo wskazał, że o uchybieniu terminu dowiedział się w dniu 12 kwietnia 2022 r., w związku z otrzymaniem korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru, a zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został zachowany. 2.3. Postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia określonych warunków, tj. wniesienia podania przez zainteresowanego, uprawdopodobnienia przez zainteresowanego braku swojej winy w uchybieniu terminu, dochowania przez zainteresowanego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu, a także dokonania wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu tej czynności prawnej, dla której upłynął termin. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek przesądza o niedopuszczalności przywrócenia terminu. Dyrektor IAS zaznaczył, że ciężar uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy podatnika, spoczywa na stronie, dlatego nie są wystarczające same jej twierdzenia – uprawdopodobnienie musi wynikać z dowodów, na podstawie których możliwe jest potwierdzenie, że wskazane we wniosku okoliczności uprawdopodobniają, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu przyjmuje się natomiast obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Dopuszczenie się choćby lekkiego niedbalstwa uniemożliwia przywrócenie terminu. W ocenie organu o braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Ponadto, w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy, przyjmuje się, że są one zobowiązane do zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a ocena, czy dochowały one reguł starannego działania, powinna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie standardy. Organ uznał, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego miał co najmniej od dnia 20 maja 2021 r. świadomość o toczącym się postępowaniu podatkowym, tj. od dnia, w którym został pełnomocnikiem Skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US. Ta sama osoba była też pełnomocnikiem Skarżącego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w którym to postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji, wydana dnia 6 kwietnia 2022 r., została doręczona pełnomocnikowi w dniu 12 kwietnia 2022 r. i w terminie zaskarżona. Ponadto organ zauważył, że w dniu 2 grudnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącego odebrał postanowienie Naczelnika US z dnia 18 listopada 2021 r. informujące o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i w dniu 8 grudnia 2021 r. zapoznał się z tymi aktami, w tym z postanowieniem Naczelnika US z dnia 19 listopada 2021 r. wyznaczającym termin zakończenia sprawy do dnia 21 stycznia 2022 r. Pełnomocnik Skarżącego zatem co najmniej od dnia 8 grudnia 2021 r. posiadał wiedzę, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego za rok 2017 dobiega końca. Podnoszone przez Skarżącego argumenty nie stanowiły zatem w ocenie organu przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu, jako że nie uprawdopodobniają one w wystraczającym stopniu braku winy pełnomocnika Skarżącego w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Od pełnomocnika profesjonalnego oczekuje się dochowania należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej działalności, zatem ma on obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak na własną rzecz, natomiast mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania profesjonalnego pełnomocnika. Organ powołał się również na ustawę z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących działania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2070) i stwierdził, że organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, nie są gospodarzami systemu e-PUAP i nie mają prawa ingerować w jego struktury czy też go ulepszać. Reasumując organ stwierdził, że pełnomocnik Skarżącego nie dołożył należytej staranności przy odbiorze przesyłki, w sytuacji, gdy otrzymał dwukrotne (w dniu 21 stycznia 2022 r. i 29 stycznia 2022 r.) informacje z systemu e-PUAP, że przesyłka została awizowana. Końcowo zauważył, ze w toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania ww. pełnomocnik wcześniej wielokrotnie nie odbierał w terminie kierowanych do niego przesyłek. Natomiast odmienność systemu e-PUAP od systemu doręczeń elektronicznych, z których korzystają sądy powszechne, nie ma wpływu na poprawne działanie systemu e-PUAP, bowiem każdy z tych systemów posiada inne reguły i systemy pracy. Odmienność działania tych systemów nie uzasadnia w opinii organu nieodebrania przez pełnomocnika decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. w terminie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając: 1) obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 162 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do niezawinionego uchybienia terminu do wniesienia odwołania; b) art. 121 O.p., poprzez brak jego zastosowania – tj. sankcjonowanie przez organy podatkowe wadliwego działania systemu e-PUAP; c) art. 210 § 4 O.p. – poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, w szczególności braku odniesienia się przez organ drugiej instancji do argumentacji i dowodów przedłożonych we wniosku. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania – według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego powtórzył swoją argumentację przedstawioną w treści wniosku o przywrócenie terminu. Dodatkowo podniósł, że organ drugiej instancji nie odniósł się do dowodów i argumentów Skarżącego, wskazując jedynie, w bardzo ogólnikowy sposób, co rozumie jako brak winy pełnomocnika, przy czym rozważania organu nie są w ocenie Skarżącego w żaden sposób powiązane z materiałem dowodowym. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że uprawdopodobnił, że w jego skrzynce e-PUAP pod datą 4 lutego 2022 r. nie wyświetliła się – czego Dyrektor IAS nie kwestionuje – żadna doręczona korespondencja, co doprowadziło do niezawinionego przeświadczenia Skarżącego, że żadna niedoręczona korespondencja nie znajduje się pod tą datą. Odnosząc się do stanowiska organu, że organy skarbowe nie są gospodarzami systemu e-PUAP i nie mają prawa ingerować w jego struktury ani go ulepszać, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że brak zawinienia strony nie musi pozostawać w związku z działaniami organów skarbowych – wystarczy, był miał on charakter obiektywny i niezależny od strony. Ponadto pełnomocnik Skarżącego uważa, że działa z należytą starannością, ponieważ przestrzega i dochowuje terminów, prowadzi kalendarz i notatki wskazujące na daty otrzymywania korespondencji oraz terminy odpowiedzi na tę korespondencję, a także przegląda skrzynkę e-PUAP pod kątem poszukiwania korespondencji. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. Organ twierdzi, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy pełnomocnika Skarżącego w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Natomiast Skarżący stoi na stanowisku, że przyczyną niezłożenia odwołania w terminie jest błąd systemu e-PUAP, polegający na niewyświetlaniu się doręczonej w dniu 4 lutego 2022 r. korespondencji pod tą datą w skrzynce e-PUAP, za który to błąd pełnomocnik Skarżącego nie ponosi winy, a co w jego ocenie uzasadnia uznanie, że uchybienie terminowi do złożenia ww. odwołania było niezawinione. W tak przestawionym sporze za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego. 5.4. Na wstępie należy wyjaśnić, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Należy przy tym wyjaśnić, że ustawodawca nie wymaga od strony udowodnienia braku winy, nałożył natomiast na stronę obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za brakiem winy. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów wskazujących na możliwość braku winy strony w uchybieniu terminu. Wskazać także należy, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się do samych twierdzeń strony, a fakt wykazania okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przywrócenia terminu podlega ocenie organu. Przesłankę braku winy należy oceniać, zgodnie z poglądem utrwalonym tak w judykaturze jak i w doktrynie, w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Sąd podkreśla przy tym, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Wskazać także należy, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot ten się posługuje. Za brak działania pełnomocnika strony odpowiedzialność ponosi bowiem sama strona (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. II FSK 791/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1677/16; CBOSA). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje spełnienie pierwszych trzech z ww. przesłanek wynikających z art. 162 O.p. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pismem z dnia 18 kwietnia 2022 r. i załączył do niego rzeczone odwołanie. We wniosku wskazano, że Skarżący dowiedział się o uchybieniu w dniu 12 kwietnia 2022 r., w związku z otrzymaniem korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru i czego organ nie kwestionuje. Odnośnie natomiast braku winy w uchybieniu terminu, w ocenie tutejszego Sądu Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia powyższej przesłanki. 5.5. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak stanowi art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Jednocześnie, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (art. 144a § 2 O.p.). Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 569 ze zm., dalej jako "u.d.e."), operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi art. 41 ust. 1 u.d.e., dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 u.d.e., przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 u.d.e., przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. Jak natomiast wynika z art. 42 ust. 2 u.d.e., w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. Z kolei ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2070 ze zm.) określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną. W art. 3 pkt 13 tej ustawy wskazano definicję elektronicznej platformy usług administracji publicznej (e-PUAP), zgodnie z którą jest to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej jako "rozporządzeniem") określa zaś zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu e-PUAP. Sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych uregulowany został w § 14, § 15 i § 16 ww. rozporządzenia. Poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego (§ 14 rozporządzenia). Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia). Należy dodać, że w postępowaniu administracyjnym prawne skutki związane są z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią doręczonego mu pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08; CBOSA). 5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w trybie zastępczym. Ww. decyzja została wysłana pełnomocnikowi Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres jego skrzynki elektronicznej, w dniu jej wydania (co potwierdza zapis dotyczący daty utworzenia poświadczenia: 2022-01-21T12:35:52:307). Pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) zostało utworzone dnia 21 stycznia 2022 r. – co odpowiada pierwszej awizacji korespondencji. Powtórne UPD (druga awizacja) utworzono dnia 29 stycznia 2022 r. Tym samym czternastym dniem od wygenerowania pierwszego UPD był dzień 4 lutego 2022 r. Był to zatem ostatni dzień, w którym pełnomocnik Skarżącego mógł odebrać przesłaną do niego drogą elektroniczną decyzję. W związku z brakiem odbioru ww. korespondencji przez pełnomocnika Skarżącego, organ uznał decyzję za doręczoną z dniem 5 lutego 2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych. W tym miejscu Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że organ, nieprawidłowo wskazał, że termin na złożenie przysługującego od tej decyzji odwołania upłynął z dniem 18 lutego 2022 r. Należy bowiem mieć na uwadze powołany powyżej przepis art. 42 ust. 2 u.d.e. W piśmiennictwie wskazuje się, że z przepisu tego wynika, że w przypadku nieodebrania przez adresata będącego podmiotem niepublicznym korespondencji w ciągu 14 dni od dnia jej przesłania przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, chwilą doręczenia korespondencji jest dzień następujący po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego (por. K. Czaplicki, K. Świtała [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. M. Wilbrandt-Gotowicz, LEX/el. 2021, art. 42). Zatem zdaniem Sądu od tego dnia należy liczyć bieg ewentualnych terminów związanych z doręczeniem przesyłki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3835/21; CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, tj. utworzenie pierwszego UPD w dniu 21 stycznia 2022 r., decyzję Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 5 lutego 2022 r., tj. w dniu wskazanym na znajdującym się w aktach sprawy UPD jako "data uznania dokumentu za doręczony", a nie w dniu 4 lutego 2022 r., wskazanym w ww. dokumencie jako "termin doręczenia". W konsekwencji, czternastodniowy termin na wniesienie odwołania od ww. decyzji Naczelnika US - liczony zgodnie z art. 223 § 2 O.p. od dnia doręczenia - upłynął nie w dniu 18 lutego 2022 r., jak wskazują zarówno organ jak i pełnomocnik Skarżącego, ale w dniu 19 lutego 2022 r. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że powyższa nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W terminie do dnia 19 lutego 2022 r. strona skarżąca nie złożyła odwołania od ww. decyzji Naczelnika US, natomiast pełnomocnik Skarżącego wniósł o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania (składając również samo odwołanie) dopiero pismem z dnia 18 kwietnia 2022 r. 5.7. Wracając do meritum sprawy i kwestii spornej pomiędzy stronami należy zaznaczyć, że w wyżej przedstawionych przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o doręczeniach elektronicznych, ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jak i rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów brak jest regulacji, zgodnie z którą konieczne byłoby wyświetlanie pisma, które zostało skierowane w drodze elektronicznej do strony, na jej skrzynkę ePUAP, a które nie zostało przez tę stronę odebrane, pod datą, z którą to pismo zostało uznane za doręczone lub w której to dacie upływał ostatni dzień terminu na jego odbiór. Decyzja Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. była dostępna do odbioru dla pełnomocnika Skarżącego od daty jej wydania, tj. od daty utworzenia pierwszego UPD, na jego skrzynce ePUAP. Powyższe potwierdza także przedłożony przez Skarżącego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zrzut ekranu przedstawiający widok ww. skrzynki, na którym widoczny jest "dokument.xml", nadany przez "Urząd Skarbowy...", z dnia 21 stycznia 2022 r., z godziny 12:35. Należy podkreślić, że zarówno z ww. wydruku, jak i ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia decyzji wyraźnie wynika, że pełnomocnik Skarżącego otrzymał dwie informacje (UPD) o korespondencji z systemu, w dniu 21 stycznia 2022 r. oraz w dniu 29 stycznia 2022 r. Skarżący został zatem dwukrotnie poinformowany o przesłanej do niego korespondencji i jako profesjonalny pełnomocnik powinien mieć świadomość konsekwencji jej nieodebrania w odpowiednim terminie. Decyzja Naczelnika US była zatem dostępna dla pełnomocnika Skarżącego na jego skrzynce e-PUAP już od dnia 21 styczna 2022 r. Z akt sprawy, jak i z twierdzeń pełnomocnika strony nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające odebranie ww. decyzji w terminie 14 dni od tej daty. Sam natomiast fakt, że otrzymanej drogą elektroniczną przesyłki pełnomocnik nie odebrał i nie przeczytał, nie oznacza braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik Skarżącego nie podważa faktu otrzymania ww. korespondencji – nie podnosi, że ww. decyzja Naczelnika US w ogóle nie znajdowała się na jego skrzynce elektronicznej. Sam nawet wskazuje – we wniosku o przywrócenie terminu – że decyzja została mu doręczona za pośrednictwem skrzynki e-PUAP w dniu 4 lutego 2022 r., zatem termin do złożenia odwołania minął 18 lutego 2022 r. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w świetle wyżej przedstawionych rozważań należało uznać, że ww. daty doręczenia decyzji oraz upływu terminu do złożenia od niej odwołania zostały wskazane przez pełnomocnika Skarżącego nieprawidłowo, niemniej jednak z treści ww. wniosku strony skarżącej wynika jednoznacznie, że pełnomocnik potwierdza wpływ decyzji Naczelnika US drogą elektroniczną na jego skrzynkę e-PUAP. Twierdzi on jednakże, że ww. decyzja powinna wyświetlać się pod datą 4 lutego 2022 r. Brak jest podstaw do podzielenia stanowiska pełnomocnika Skarżącego, według którego informacja o ww. przesyłce powinna wyświetlać się pod ww. datą. Omawiana korespondencja trafiła na skrzynkę ePUAP pełnomocnika Skarżącego i wyświetlała się w niej pod datą 21 stycznia 2022 r., tj. pod datą utworzenia pierwszego UPD, co wynika z przedłożonego przez samego Skarżącego zrzutu ekranu. Zaznaczyć przy tym należy, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje, w jaki sposób informacje o wpływie, awizacji czy też terminie doręczenia danego pisma wyświetlają się w innych systemach, np. w powołanym przez Skarżącego systemie doręczeń elektronicznych, z którego korzystają sądy powszechne. Różne systemy do dokonywania doręczeń w postaci elektronicznej mogą posiadać odmienne funkcje, przy czym – jak zwrócił uwagę organ w treści zaskarżonego postanowienia – organy administracji publicznej nie ponoszą odpowiedzialności za funkcje posiadane przez e-PUAP, jako że nie są gospodarzami tego systemu i nie ingerują w jego struktury. Należy przy tym podkreślić, że twierdzenia podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego odnoszą się do sposobu działania serwisu e-PUAP, jego funkcjonalności i "technicznych niedoskonałości", a nie wskazują na awarię czy też problemy techniczne uniemożliwiające pełnomocnikowi Skarżącemu odbiór i zapoznanie się z kierowaną do niego korespondencją. W związku z powyższym nie można uznać, by, jak podnosi pełnomocnik Skarżącego, organy sankcjonowały wadliwe działanie systemu e-PUAP. 5.8. W ocenie Sądu należy nadmienić, że jeżeli stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, to wówczas stopień jego staranności ocenia się według wyższych, zaostrzonych kryteriów. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, że przyczyną uchybienia terminu nie może być niedopełnienie obowiązku, zwykły błąd czy niedopatrzenie. Jak wskazuje sam pełnomocnik Skarżącego w treści uzasadnienia skargi, z punktu widzenia należytej staranności pełnomocnika należy wymagać od niego m.in. przeglądania skrzynki e-PUAP pod kątem poszukiwania korespondencji. Skoro pełnomocnik Skarżącego, jak twierdzi w uzasadnieniu skargi, sprawdza swoją skrzynkę e-PUAP "kilkukrotnie podczas dnia", tym bardziej powinien był zauważyć korespondencję z dnia 21 stycznia 2022 r. – zwłaszcza, że został o niej dwukrotnie poinformowały oraz miał możliwość jej odebrania do dnia 4 lutego 2022 r. Przeoczenie przez profesjonalnego pełnomocnika decyzji kierowanej do niego w drodze elektronicznej nie świadczy o braku jego winy w niedochowaniu terminu do wniesienia środka odwoławczego od tej decyzji. W niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 2 grudnia 2021 r. odebrał postanowienie Naczelnika US z dnia 18 listopada 2021 r., informujące o wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, po czym ww. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, w tym z postanowieniem Naczelnika US z dnia 19 listopada 2021 r. wyznaczającym termin zakończenia sprawy do dnia 21 stycznia 2022 r. Pełnomocnik Skarżącego mógł zatem spodziewać się wydania wobec Skarżącego decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w ww. terminie. Decyzja ta została wydana w ostatnim jego dniu, 21 stycznia 2022 r., i w tej samej dacie skierowana do pełnomocnika Skarżącego drogą elektroniczną. Należało zatem stwierdzić, że pełnomocnik Skarżącego nie dołożył należytej staranności przy odbiorze ww. decyzji Naczelnika US. 5.9. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, by brak było winy pełnomocnika Skarżącego w niezłożeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2022 r. w terminie. Nie wystąpiły żadne obiektywne, niezależne od strony okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać uchybienie ww. terminowi i uzasadniać jego przywrócenie. Okolicznością taką nie jest niewyświetlanie się informacji o doręczeniu korespondencji elektronicznej w ostatnim dniu terminu na jej odbiór czy też w dacie uznania jej za doręczoną. Powyższe nie uzasadnia nieodebrania przez pełnomocnika Skarżącego decyzji znajdującej się na jego poczcie e-PUAP i niezłożenia od niej w terminie środka odwoławczego. Dodatkowo Sąd wskazuje, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje to, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 18 lutego 2022 r. złożył do organu inne pismo, w innej sprawie. W związku z powyższym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zarzut naruszenia art. 162 § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona otrzymywała niezbędne informacje i wyjaśnienia. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącego, że w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się bezpośrednio do przedłożonego przez niego dowodu – wydruku rzutu ekranu komputera, przedstawiającego widok jego skrzynki e-PUAP, niemniej jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że ww. wydruk został powołany w celu wykazania, że pod datą 4 lutego 2022 r. w skrzynce e-PUAP pełnomocnika Skarżącego nie widnieje informacja o jakiejkolwiek korespondencji, tymczasem – jak stwierdził organ, i które to stanowisko tutejszy Sąd w pełni podziela – argumenty wskazywane przez stronę nie uprawdopodobniają w wystarczającym stopniu braku winy pełnomocnika Skarżącego w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania. Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki do zastosowania art. 162 § 1 O.p., czyli braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 5.10. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.