I SA/Gd 891/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.20.2022, 2201-IOD-1.4102.20.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22p ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. N. (dalej: "skarżąca", "podatniczka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 122.988 zł, Stan sprawy przedstawia się następująco: B. N. od 2 lipca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M., z siedzibą w G. przy ul. [...]. Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (kod PKD 46.42.Z). Natomiast na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że podatniczka w 2017r. przyjmowała do uszycia gotowe wykroje odzieży, których szycie wykonywane było przez podmiot powiązany osobowo, tj.: K. Sp. z o.o. w M1., w której podatniczka jest wspólnikiem oraz osobą pełniącą funkcję prokurenta. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 122.988 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu polegające na: - nieuwzględnieniu w remanencie, który winien być sporządzony na dzień 31 grudnia 2017r., kwoty towarów zakupionych, a nie sprzedanych w 2017r. o łącznej wartości 98.141,50 zł, - zawyżeniu zakupów towarów i materiałów od spółki K. o łączną kwotę 343.136,00 zł, w przypadku których wbrew przepisom art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dokonywano płatności gotówką mimo tego, że ich jednorazowa wartość przekraczała 15.000,00 zł, - zawyżenia pozostałych wydatków o łączną kwotę 475,77 zł, tj.: a) wydatków udokumentowanych jednorazowymi biletami oraz paragonami fiskalnymi na przejazd taksówką, które nie spełniają wymogów dokumentów, na podstawie których można ująć koszt w księdze podatkowej lub dotyczą trasy o długości nieprzekraczającej 50 km: ➢ za usługi przejazdów taksówką w łącznej kwocie 108,60 zł, ➢ za zakup jednorazowych biletów Komunikacji Miejskiej Gdańsk za łączną kwotę 126,20 zł, ➢ za zakup jednorazowego biletu czasowego na przejazd PKP na trasie Gdańsk Oliwa przez Gdańsk Główny do Tczewa za kwotę 10,60 zł, ➢ dotyczących zaewidencjonowania podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu jednorazowych biletów na przejazdy PKP w łącznej kwocie 29,63 zł (w księdze ewidencjonowano wydatki w kwotach brutto, zamiast w kwotach netto), b) wydatków, które nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów: ➢ za zakup płynu do spryskiwaczy, pióra wycieraczek, żarówki, oleju silnikowego, kompletu pokrowców do samochodu marki Toyota Corolla Verso na łączną kwotę 200,74 zł, który był w 2017r. użytkowany przez inny podmiot (a nie podatniczkę). Ponadto, przy wyliczeniu zobowiązania za 2017r. organ I instancji uwzględnił wyższą wartość odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki (5.710,09 zł), w porównaniu do kwoty odliczonej w złożonym zeznaniu podatkowym (5.588,10 zł). W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki Dyrektor IAS, decyzją z dnia 24 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na poprawne ustalenie stanu faktycznego i dlatego nie podzielił zarzutu nieudowodnienia okoliczności na podstawie których wydano kwestionowaną decyzję. Przechodząc do ustaleń merytorycznych, organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie sporządziła i nie wpisała do księgi podatkowej spisu z natury na dzień 1 stycznia 2017r. i na dzień 31 grudnia 2017r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ponadto, że podatniczka w ramach działalności gospodarczej M. nie zatrudniała pracowników, stąd przyjęte do realizacji usługi szycia od Z. w G1., (dalej: S.) oraz szkół podstawowych lub działających przy nich rad rodziców, przekazywała do uszycia K. Sp. z o.o. w M1., w której podatniczka w badanym okresie była wspólnikiem oraz osobą pełniącą funkcję prokurenta. Skarżąca prowadziła współpracę z następującymi kontrahentami: - z Z. w G1., na podstawie umowy z dnia 21 października 2013r. zawartej z tą spółdzielnią (Zamawiającym), przedmiotem której było wykonanie usługi w zakresie szycia, wykończenia i pakowania (konfekcjonowania odzieży) dla odbiorcy Zamawiającego; umowa została zawarta na czas określony, tj. od 21 października 2013r. do 31 grudnia 2014r., natomiast na podstawie Aneksu nr 1 z dnia 22 grudnia 2014r. przedłużono współpracę - umowa została zawarta od dnia 2 stycznia 2015r. na czas nieokreślony; - ze szkołami podstawowymi lub działającymi przy nich radami rodziców - współpraca polegała na tym, że szkoły zamawiały gotowe mundurki i logo, natomiast firma M. zamawiała uszycie mundurków w firmie K., z materiału będącego własnością spółki; przy czym w fakturach wystawionych przez tę spółkę, w kolumnie: nazwa towaru lub usługi, zastosowana została nazwa "usługa szycia", wyjątek stanowi faktura o numerze [...], w treści której wyraźnie opisano nazwę towaru - "mundurki"; - ze spółką K., na podstawie ustnej umowy zawartej z początkiem powstania firmy podatniczki; umowa zawarta była na czas nieokreślony, jej przedmiotem były usługi szycia (z kontrahentem nie zawarto pisemnej umowy). Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, czyli zakwestionowaniem prawa podatniczki do ujęcia w kolumnie 10 zakup towarów handlowych i materiałów - "usług szycia" od firmy K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 343.136,00 zł, z uwagi na płatności dokonane za transakcje w formie gotówkowej, Dyrektor IAS w pełni zaaprobował ustalenia poczynione przez organ I instancji. Podkreślił, iż mają one odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w wyniku analizy dokumentów dotyczących nabycia usług od spółki K. oraz ich sprzedaży, przy jednoczesnym uwzględnieniu płatności dokonanych przez skarżącą na rzecz ww. spółki i zamówień jej składanych, które - co wykazała analiza towarów zamawianych - odpowiadały zamówieniom składanym podatniczce przez S. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono m.in., że: - spółka K. w 2017r. wystawiła na rzecz podatniczki faktury VAT na łączną kwotę brutto 806.565,25 zł, - z dowodów KP wynika, że podatniczka w 2017r. do kasy ww. spółki wpłaciła łącznie 1.157.011.17zł, zatem kwota wpłacona była większa od wartości faktur wystawionych w 2017r. przez kontrahenta o 350.445,92 zł, - wysokość poszczególnych wpłat nie przekraczała 15.000,00 zł, poza trzema wpłatami dokonanymi tytułem przedpłaty od skarżącej (KP nr 01/17, nr 20/17, nr 41A/17), tj. odpowiednio: w dniu 5.01.2017r. wpłacono 300.000,00 zł, w dniu 5.04.2017r. wpłacono 220.000,00 zł, w dniu 19.06.2017 r. wpłacono 300.000,00 zł, przy czym spółka K. nie wystawiła z tego tytułu faktur VAT, tylko dowody KP, - z okazanych przez podatniczkę wyciągów bankowych wynika, że z kont bankowych wypłaciła ona w formie gotówki jedynie łączną kwotę 583.485,00 zł; pozostała kwota według zeznań skarżącej z dnia 24 stycznia 2020r. pochodziła z jej oszczędności zgromadzonych z dochodów z emerytury i działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") oraz stanowiska podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów przedstawionego w piśmie z dnia 8 lutego 2017r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9279 Dyrektor IAS wyjaśnił, iż przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Jednak w przypadku umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów), np. umowa o współpracy bez konkretnych wartości zobowiązań jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. W tych przypadkach do ustalenia wartości limitu bierzemy pod uwagę poszczególne zamówienia i nie sumujemy kolejnych faktur lub płatności. Wobec tego, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma to, jak należy rozumieć pojęcie transakcji i jednorazowej jej wartości, co uzależnione jest od rodzaju zawartych z kontrahentami umów (ustalonych warunków współpracy oraz jej rzeczywistego charakteru), Dyrektor IAS dokonał analizy materiału dowodowego, stwierdzając, że: I. współpraca z Z. w G1. była wynikiem realizacji postanowień umowy z dnia 21 października 2013r. zawartej z tą spółdzielnią (Zamawiającym), przedmiotem której było wykonanie usługi w zakresie szycia, wykończenia i pakowania (konfekcjonowania odzieży) dla odbiorcy Zamawiającego; wyroby miały być wykonywane z tkanin i dodatków Zamawiającego; umowa została zawarta na czas określony, tj. od 21 października 2013r. do 31 grudnia 2014r., natomiast na podstawie Aneksu nr 1 z dnia 22 grudnia 2014r. przedłużono współpracę i wskazano, że umowa została zawarta od dnia 2 stycznia 2015r. na czas nieokreślony. Zgodnie z zapisami tej umowy, jej realizacja odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zamówień Zamawiającego potwierdzonych przez Wykonawcę. Zamówienia określają rodzaj produktu, ilość zlecona do wykonania, cenę oraz termin realizacji (§ 3 pkt 1); po zakończeniu usługi, dokonaniu odbioru ilościowego i jakościowego, Wykonawca wystawi Zamawiającemu fakturę VAT(§ 8 pkt 1); transport wykroi, dodatków i wyrobów gotowych, strony umowy ponoszą solidarnie po połowie (§ 9); wykonawca nie może podzlecać wykonania zamówienia (§ 11 pkt 1). S. w piśmie z dnia 13 stycznia 2020r. odnośnie współpracy ze stroną wskazała m. in., że: - kontakt z podatniczką nawiązała podczas współpracy z firmą K., której zlecała wykonywanie usług, z biegiem czasu firma M. przejęła wykonywanie zleceń od firmy K., - przekazywanie zamówień do wykonawcy usług odbywało się na zasadzie ich osobistego odbioru przez podatniczkę, a wykonanie usług przekazywali i zlecali stronie pracownicy D., mający pełnomocnictwo zarządu spółdzielni, - nie posiada aneksu do umowy z podatniczką, z którego wynika, że przyjmujący może podzlecać wykonywanie usług innemu podmiotowi; II. współpraca z K. Sp z o.o. opierała się na ustnej umowie zawartej z początkiem powstania firmy podatniczki, była zawarta na czas nieokreślony, jej przedmiotem były usługi szycia (z kontrahentem nie zawarto pisemnej umowy); - w dniu 24 stycznia 2020r. podatniczka odnoście współpracy z ww. kontrahentem zeznała, że: ➢ ze spółką K. i S. współpracuje od powstania działalności firmy M., 2012 r. - 2013 r., ➢ nie zawarła pisemnej umowy ze spółką K., ➢ z początkiem powstania firmy M. została zawarta na czas nieokreślony ustna umowa ze spółką K., na usługę szycia. Podała, że "wartość usług nie była określona, była przekazywana każdorazowo przy zmieniającym się asortymencie produkcyjnym. Było to uzależnione od moich kontraktów, które otrzymywałam od S. Termin realizacji był połączony i powiązany z terminem realizacji zlecenia do firmy W.", ➢ pomiędzy podatniczką i K. Sp. z o.o. nie były sporządzane pisemne zlecenia, ➢ podatniczka ustnie przekazywała zlecenie na wykonanie usług kierownikowi produkcji spółki K., ➢ spółdzielnia W. nie wysyłała mailowo zamówień, skarżąca odbierała je i podpisywała osobiście w siedzibie S. w G1., natomiast zamówienia od szkół głównie były przekazywane drogą mailową lub telefonicznie, ➢ usługi szycia przekazywane do wykonania przez spółkę K. były związane z otrzymywanymi konkretnymi zleceniami na wykonanie usług od spółdzielni W. W piśmie z dnia 6 lutego 2020 r. spółka poinformowała, że nie zawierała z firmą skarżącej pisemnej umowy o współpracy; nie prowadziła ewidencji magazynowej ani materiałów surowcowych będących własnością spółdzielni W., ani wyrobów gotowych po wykonaniu usługi szycia; ustna umowa obowiązywała z chwilą powstania firmy M., nie sprecyzowano czasu jej trwania, ani długoterminowych ustaleń dotyczących terminów realizacji usług szycia i ich wartości. Takie ustalenia były dokonywane dla każdej usługi zlecanej osobno; firma M. nie przekazywała spółce dokumentacyjnie zleceń, które otrzymywała od Z. Uwzględniając fakty związane z umowami, na których opierała się współpraca pomiędzy podatniczką, spółdzielnią W. oraz spółką K., w tym okoliczności dotyczące składania zamówień, a przede wszystkim to, że umowy z ww. kontrahentami były umowami ramowymi, nie określającymi wartości konkretnych wartości zobowiązań; za jednorazową wartość transakcji przyjęto wartość poszczególnych zamówień za usługi. W tych przypadkach do ustalenia wartości limitu wzięto pod uwagę poszczególne zamówienia i nie sumując kolejnych faktur lub płatności. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, nie miał znaczenia podnoszony przez skarżącą w odwołaniu fakt, że żadna z faktur wystawionych przez spółkę K. nie opiewała na wartość 15.000 zł. W ocenie Dyrektora IAS, bez znaczenia jest również wartość wpłat gotówkowych dokonanych przez podatniczkę, udokumentowanych dowodami KP, gdyż jednorazowa wartość transakcji związana jest z wartością zamówienia. Zatem zasadnie i prawidłowo organ I instancji dokonał przyporządkowania zamówień usług szycia, wystawionych przez Z., o wartości usług powyżej kwoty 15.000,00 zł netto, do faktur sprzedaży usług wystawionych przez K. Sp. z o. o. na rzecz firmy M. i prawidłowo ustalił, że podatniczka powinna dokonać korekty kosztów działalności gospodarczej w stosunku do transakcji zawartych ze spółką K. Sp. z o.o. szczegółowo wymienionych na str. 12-14 decyzji organu odwoławczego. Odnośnie pozostałych kwestii związanych z zakupem towarów handlowych i materiałów Dyrektor IAS zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie zakupionych w 2017r. usług szycia, które jednak nie zostały sprzedane w badanym okresie, lecz dopiero w 2018r. W wyniku porównania ilości sprzedanych i nabytych usług szycia stwierdzono, iż w 2017r. więcej usług nabyto niż sprzedano - różnica wynosi łącznie 1.911 szt. (ilość usług nabytych: 19.429 szt. minus ilość usług sprzedanych 17.518 szt.). Podatniczka w pismach z dnia 13 grudnia 2019 r. i 21 lutego 2020r. wskazała, że różnica ta wynika z faktu, iż firma M. dokonała zakupu usług szycia od spółki K. w 2017r., a część z nich sprzedała S. na początku 2018 roku. Powyższe zostało udokumentowane fakturami wystawionymi w 2018 r. Stwierdzono zatem, że kwota netto 98.141,50 zł - stanowiąca równowartość niesprzedanych w badanym okresie usług - nie została ujęta w spisie z natury na dzień 31.12.2017r., w wyniku czego zaniżono wartość spisu z natury na dzień 31.12.2017 r. o ww. kwotę. Dyrektor IAS nie dopatrzył się również nieprawidłowości co do ustaleń organu I instancji związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w zakresie pozostałych wydatków dotyczących ich zawyżenia o łączną kwotę 475,77 zł, co do których podatniczka nie podniosła zarzutów w odwołaniu. Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora IAS, domagając się jej uchylenia w całości. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2022 r. wniosła dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynikających z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz kwoty 50 000 zł tytułem utraconych zysków. Skarżąca zarzuciła, że kontrola podatkowa została rozpoczęta w trybie szczególnym, bowiem odstąpiono od zawiadomienia jej o zamiarze przeprowadzenia kontroli, jednak nigdy nie otrzymała informacji o popełnienie jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego została podejrzana. Następnie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 O.p. albowiem organ bezzasadnie nie uwzględnił przytoczonych przez nią faktów. W jej ocenie, zakwestionowanie wydatków w łącznej kwocie 343.136,00 zł, poniesionych na zakup wskazanych usług szycia od firmy K. Sp. z o.o. wynika z bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje zawarte z tym podmiotem. były transakcjami o wartości powyżej 15.000 zł, stąd winny być uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. W tym zakresie podniosła, że zamówienia składane firmie M. przez spółdzielnię W. nie są tożsame z transakcjami zawieranymi przez firmę M. ze spółką K., stąd przyporządkowanie wystawionych faktur przez spółkę K. do zamówień spółdzielni W. było niezasadne. Jednorazowa wartość transakcji w rozliczeniach pomiędzy spółką K. i firmą M., nigdy nie przekraczała kwoty 15.000 zł, a jakiekolwiek manipulacje interpretacyjne w tym względzie są niedopuszczalne. Dokonane przyporządkowania cenowe, terminowe, asortymentowe, czy też łączenie zadań produkcyjnych dokonywane z pominięciem firmy M. są nie do przyjęcia i podważają podstawowe prawa podatniczki jako przedsiębiorcy. W ocenie skarżącej, posiadanie przez nią udziałów i pełnienie funkcji prokurenta w spółce K. w żaden sposób nie wyklucza pełnej odrębności prawnej i funkcjonalnej obu podmiotów. Skarżąca wskazała, że nie tworzyła i nie gromadziła dokumentów, do tworzenia których nie obligował ją żaden z przepisów prawa, nie była zobligowana to zawarcia pisemnej umowy ze spółką. Bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do zawarcia ustnej umowy z kontrahentem, a jednocześnie samowolnie i nieprawidłowo określono i nazwano umowę ze spółką K., a także bezzasadnie odebrano spółce K., jej zarządowi, prawo do decydowania o treści poszczególnych umów transakcyjnych i sposobie ich realizacji. Według skarżącej, niesłusznie za prawidłowe uznano przyjęcie nieprawdziwych założeń zawartych w ustnych umowach, pomimo wielokrotnego podkreślania, że takie ustalenia/działania są niezgodne z rzeczywistością i obowiązującym prawem. W sposób nieprawidłowy przyjęto, że otrzymując zamówienie od spółdzielni W. z terminami i technicznymi uwarunkowaniami jego realizacji, w umowach transakcyjnych ze spółką K. dokonywano logicznych korelacji tych uwarunkowań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie zakupu towarów i materiałów od spółki K., w odniesieniu do których, wbrew treści art. 22p ust. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dokonywano płatności gotówką mimo tego, że ich jednorazowa wartość przekraczała 15 000 zł. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą wskazania wymaga, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zawierane z kontrahentami umowy i doszły do błędnych wniosków dotyczących jej współpracy z K. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę z następujących względów. Przede wszystkim, poza złożeniem bardzo ogólnych i nie popartych żadnymi dowodami wyjaśnień o tym, że transakcje z firmą W. oraz spółką K. nie są tożsamymi transakcjami, a szczegóły dotyczące zamówień obu firm różniły się, skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Argumentacja i stanowisko co do spornych transakcji zostały szczegółowo przedstawione na stronach 7-16 zaskarżonej decyzji, gdzie wymieniono konkretne, zgromadzone dowody w sprawie (m.in. wyjaśnienia kontrahentów i skarżącej oraz jej zeznania) oraz przedstawiono jakie wnioski wyprowadzono ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że przy ocenie jednorazowej wartości transakcji, nie można było pominąć umów, zamówień i innych dokumentów spółdzielni W., dotyczących nabycia usług od spółki K. oraz ich sprzedaży, a także okoliczności płatności dokonanych przez skarżącą na rzecz ww. spółki i zamówień jej składanych, które - co wykazała analiza towarów zamawianych - odpowiadały zamówieniom składanym skarżącej przez spółdzielnię W. W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że współpraca skarżącej ze spółką K. była oparta na ustnej ramowej umowie, co wynikało m. in. z zeznań złożonych przez skarżącą w dniu 24 stycznia 2020r., która wskazała, iż ustna umowa z ww. podmiotem na usługę szycia nie określała wartości usług i była przekazywana każdorazowo przy zmieniającym się asortymencie produkcyjnym, co było uzależnione od kontraktów, które skarżąca otrzymywała od S. Termin realizacji - jak zeznała skarżąca - był połączony i powiązany z terminem realizacji zlecenia do spółdzielni W.; usługi szycia przekazywane do wykonania przez spółkę K. były związane z otrzymywanymi konkretnymi zleceniami na wykonanie usług od spółdzielni W.. Również spółka K. w piśmie z dnia 6 lutego 2020r. potwierdziła, że nie zawierała pisemnej umowy, a ustna umowa obowiązywała z chwilą powstania firmy M., nie sprecyzowano czasu jej trwania, ani długoterminowych ustaleń dotyczących terminów realizacji usług szycia i ich wartości. Spółka wskazała, że takie ustalenia były dokonywane dla każdej usługi zlecanej osobno, lecz kontrahent ten, podobnie jak skarżąca, nie wskazał żadnych ustalonych ustnie szczegółów na temat jakiejkolwiek z poszczególnych transakcji. W tych okolicznościach brak było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że współpraca była oparta na ramowej umowie, przy której wartość transakcji ustala się nie na podstawie wartości wystawionych faktur, lecz na podstawie wartości poszczególnych zamówień, zatem uzasadnione było przyporządkowanie wystawionych faktur przez spółkę K. do zamówień spółdzielni W.. Powołany jako podstawa zaskarżonej decyzji, przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Zdaniem Sądu, w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznawanej sprawie, wystąpił obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. Jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a zapłaty należności stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma płatności na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2704/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, jednorazową transakcją jest umowa o współpracy (umowa ramowa), która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie (zamówienie) złożone przez kontrahenta podwykonawcom i realizowane w ramach łączącej strony umowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie o współpracy (umowy ramowej) to nie jest wartość jednego zamówienia. Powyższe stanowisko jest podzielane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24 września 2020r., III SA/Wa 259/20, z dnia 5 listopada 2020r., III SA/Wa 330/20 oraz przytoczone tamże orzecznictwo), które to poglądy Sąd w niniejszym składzie podziela. Twierdzenie skarżącej, iż zamówienia składane firmie M. przez spółdzielnię W. nie są tożsame z transakcjami zawieranymi przez firmę M. ze spółką K., nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W piśmie z dnia 13 grudnia 2019r. skarżąca podała, że od wielu lat wszystkie ww. trzy firmy są ze sobą w kontakcie produkcyjnym kilkakrotnie w każdym tygodniu, a samochody spółdzielni W. dowoziły półprodukty do produkcji do siedziby spółki K. do M1. Jednocześnie wskazała, iż wszystkie te firmy uczestniczą we wspólnych naradach, co jest przejawem troski o utrzymanie bieżących i zabezpieczenie przyszłych przychodów. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2019r. o szczegóły dotyczące zamówień i dowodów potwierdzających ich składanie, adresów mailowych, na które były wysyłane zamówienia, skarżąca ogólnie poinformowała, że: e-maile zamówieniowe były kierowane przez nabywców usług szycia na adres poczty elektronicznej firmy "K." Sp. z o. o., gdyż przejęła szycie po firmie K.. Kontrahenci wiedzieli, że skarżąca będzie realizowała ich zamówienia, które zwyczajowo kierowali na stary adres poczty elektronicznej". Wraz z tą odpowiedzią podatniczka nie przesłała żadnych dokumentów dotyczących zamówień i nie wskazała żadnego adresu mailowego, na który były kierowane zamówienia. Skarżąca podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 24 stycznia 2020r. zeznała, że z firmą K. zawarła na czas nieokreślony ustną umowę na usługi szycia; wartość usług nie była określona, była przekazywana każdorazowo przy zmieniającym się asortymencie produkcyjnym, co było uzależnione od jej kontraktów, w tym od S., a termin realizacji był połączony i powiązany z terminem realizacji zlecenia dla S. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach istniały uzasadnione podstawy do przyporządkowania zamówień usług szycia, wystawionych przez Z., o wartości usług powyżej kwoty 15.000 zł netto, do faktur sprzedaży usług wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz firmy M., co w konsekwencji spowodowało korektę kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozliczeniu za 2017 r. w odniesieniu do wskazanych w zaskarżonej decyzji transakcji zawartych ze spółką K.. Ścisły związek usług szycia, świadczonych przez K. Sp. z o. o. na rzecz firmy skarżącej, z zamówieniami składanymi przez spółdzielnię W. potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez K. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 6 lutego 2020r. Skarżąca nie potrafiła konkretnie przyporządkować faktur nabycia usług szycia od spółki K. do zamówień złożonych przez spółdzielnię W., z uwagi na upływ czasu i brak osobistych notatek, dlatego przyporządkowania musiał dokonać organ I instancji. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktu, że przedsiębiorcy nie mogą zawierać ustnych umów dotyczących współpracy, a tym bardziej nie kwestionowały uprawnień podmiotów gospodarczych do kształtowania wzajemnych praw i zobowiązań. Nie można jednak pomijać, że skarżąca w toku postepowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie wskazała konkretnych ustaleń i szczegółów dotyczących poszczególnych transakcji i zamówień ze spółką K., a także zobowiązań wynikających z tych ustnych umów. Poza fakturami i dowodami wpłat KP, skarżąca nie przedłożyła zamówień przekazywanych tej spółce, nie przedstawiła, jakie były ich szczegóły, na różnych etapach sprawy wskazała tylko ogólnie, że kwestie te były ustalane ustnie; ponadto w skardze podkreśliła, że żadne przepisy nie obligują ja do tworzenia tego rodzaju dokumentów. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego rozumienia pojęcia jednorazowej wartości transakcji, które skarżąca nieprawidłowo wiązała z wartościami wynikającymi wprost z wystawionych przez spółkę faktur, których każdorazowa wartość nie przekraczała kwoty 15.000 zł. Jak już bowiem podkreślono, jednorazową transakcją jest umowa o współpracy (umowa ramowa), która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie (zamówienie) złożone przez kontrahenta podwykonawcom i realizowane w ramach łączącej strony umowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie o współpracy (umowy ramowej) to nie jest wartość jednego zamówienia. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że mimo istniejących powiązań skarżącej ze spółką K. (podatniczka była udziałowcem i prokurentem w tej spółce) nie sporządziła pisemnej umowy z tą spółką, która określałaby zakres obowiązków obu stron oraz konsekwencji ich nieprzestrzegania; nie zadbała o sporządzenie stosownej dokumentacji dotyczącej zamówień w badanym okresie, mimo znacznej wartości realizowanych zamówień; nie zadbała, by w umowie ze S. zmienić zapis o tym, że nie może podzlecać innym podmiotom przyjętych do wykonania usług; pomimo posiadania rachunku bankowego, wszystkich płatności na rzecz spółki K. dokonała gotówką w kasie spółki, a kilka razy w roku dokonała - również gotówką - nadpłat w kwotach 200.000,00 zł lub 300.000,00 zł, które były udokumentowane wyłącznie dowodami KP. W ocenie Sądu, nie budzą również zastrzeżeń pozostałe ustalenia organów. Bezspornym jest bowiem, że wbrew zasadom ustalania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. podatniczka nie sporządziła i nie wpisała do księgi podatkowej spisu z natury na dzień 1 stycznia 2017r. i na dzień 31 grudnia 2017r. W ten sam sposób należało ocenić ustalenia w zakresie pozostałych wydatków, które podatniczka zawyżyła o łączną kwotę 475,77 zł, a dotyczących: a) wydatków udokumentowanych jednorazowymi biletami oraz paragonami fiskalnymi na przejazd taksówką, które nie spełniają wymogów dokumentów, na podstawie których można ująć koszt w księdze podatkowej lub dotyczą trasy o długości nieprzekraczającej 50 km, b) wydatków, które nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z nabyciem elementów eksploatacyjnych do samochodu marki Toyota Corolla Verso, który był w 2017r. użytkowany przez inny podmiot, aniżeli skarżąca. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto konieczne jest, aby poniesienie wydatku zostało odpowiednio udokumentowane. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1037 ze zm.) są: faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne oraz inne dowody wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Zgodnie z § 13 cyt. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; 2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; 3) dowody przesunięć; 4) dowody opłat pocztowych i bankowych; 5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013r., poz. 1485 ) wynika, że faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać: a) numer i datę wystawienia, b) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, c) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, d) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, e)kwotę podatku, f) kwotę należności ogółem. Zasadne jest zatem stanowisko, że w badanym stanie prawnym jednorazowe bilety ZKM, SKM, PKP oraz paragony fiskalne dokumentujące przejazd taksówką, nie mogą być podstawą księgowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Aby ująć wydatek w księdze przychodów i rozchodów niezbędna jest faktura. Wobec ustalenia, iż samochód marki Toyota Corolla Verso został użyczony innemu podmiotowi tj. spółce K. Sp. z o.o., nie był wykorzystywany w 2017r. dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tym samym brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami, a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej . Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów dotyczących sposobu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli. W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej - w tej sprawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15, publ. j.w.). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest to podyktowane względami prewencyjnymi - przeciwdziałaniu popełnienia - a więc w określonych sytuacjach dzięki kontroli do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w ogóle może nie dojść. Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Ponadto przepisy p.p.s.a. nie dawały podstaw do uwzględnienia żądań skarżącej wskazanych w piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.