I SA/Gd 892/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu oddala skargę. I SA/Gd 892/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. Nr [...] odmówił przyznania skarżącemu S. K. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia 4 uczennic w zawodzie krawiec odzieży lekkiej. Jako podstawę faktyczną wskazano okoliczność, iż podatnik nie posiadał przez cały okres szkolenia objęty zawartymi z w/w uczennicami umowami – wymaganych kwalifikacji zdrowotnych. Pełne kwalifikacje wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu posiadała co prawda małżonka podatnika –A. K. – jednakże nie była ona pracownikiem A, zatem nie była podmiotem uprawnionym do szkolenia uczniów w przedsiębiorstwie podatnika. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) oraz przepisy § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 273) w związku z dyspozycją art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji podkreślił, że szkolenie pracowników może prowadzić małżonek pracodawcy, skoro jest z mocy art. 31 k.r. i o. współwłaścicielem zakładu pracy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołane przepisy § 7 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz przepisy § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. zawierają zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, wśród których prawodawca nie wskazał małżonka. Stan faktyczno-prawny przedmiotowej sprawy skutkować musiał zatem odmową przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi z tytułu nauki zawodu. Podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie małżeństwo, co wynika z dyspozycji art. 1 i art. 6 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, płacąc zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego odrębnie – niezależnie od istniejącego pomiędzy nimi ustroju majątkowego. Z kolei uregulowana przepisem art. 6 ust. 2 możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, stanowi preferencję podatkową o charakterze rodzinnym i ma charakter fakultatywny – stanowi więc wyjątek od reguły. Okoliczność, iż jednym z warunków złożenia wspólnego zeznania rocznego jest istnienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej – nie można interpretować rozszerzająco przez wnioskowanie, że ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej ma automatyczne zastosowanie przy ocenie warunków nabycia odrębnych ulg podatkowych. Powołane przepisy art. 31 i następne Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mają zastosowania do spraw z zakresu zobowiązań publicznoprawnych podatnika, które podlegają właściwym przepisom podatkowym. Skarżący prowadzi Przedsiębiorstwo A opodatkowane na zasadach ogólnych, zaś A. K. samodzielnie prowadzi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie fakt, iż oba przedsiębiorstwa współpracują ze sobą gospodarczo, a pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa – nie daje podstaw do stawiania zarzutów, iż A. K. jest współwłaścicielką A. W rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) skarżący i jego małżonka są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na własny rachunek. W skardze do Sądu administracyjnego S. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca błędną wykładnię przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 419 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 273). Skarżący zarzuca organom podatkowym nie uwzględnienie faktu, że szkolenie uczniów prowadziła kompetentna osoba – małżonka podatnika posiadająca kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Skarżący wyraża pogląd, że podatnik sam nie mając wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów – powinien zapewnić faktyczny udział w takim szkoleniu osobie posiadającej pełne kwalifikacje w tym zakresie i to właśnie należy rozumieć pod pojęciem "zatrudnienia". Zdaniem skarżącego źródłem "zatrudnienia" nie musi być wyłącznie umowa o pracę lecz także inne stosunki prawne np. umowa zlecenia lub inna umowa cywilnoprawna, a także "ustawowy nakaz współdziałania małżonka w zarządzie majątkiem wspólnym, co wynika z art. 36 § 1 k.r. i o. Małżonka tym bardziej mogła nauczać zawodu, gdyż jest współwłaścicielką A, zaś stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne z przepisem art. 31 w/w ustawy, który stanowi, że cały majątek nabyty w czasie trwania małżeństwa jest przedmiotem współwłasności łącznej małżonków. Skarżący wyraża tu pogląd, iż "suwerenność i samoistność przepisów prawa podatkowego nie może iść tak daleko aby przekreślić konstytucyjnie gwarantowane prawa o naturze cywilno-prawnej np. prawo własności". W takim kontekście – zdaniem skarżącego dyspozycja art. 27c cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także sytuację, gdy szkolenie uczniów prowadzi współmałżonek. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zasady i warunki przyznawania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), a od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Zasadą prawa podatkowego jest, że przepisy regulujące ulgę stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania – muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, bez domniemań co do ewentualnych intencji ustawodawcy. Niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia takich regulacji. O uprawnieniach do szkolenia uczniów stanowią przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278). Stosownie do § 2 ust. 1 ostatniego z powołanych aktów prawnych przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: 1) pracodawca, 2) osoba zatrudniona u pracodawcy, 3) osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy – jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia z 11.12.1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy nauki zawodu, którymi mogą być jedynie pracownicy zakładów pracy dla których praca dydaktyczna stanowi podstawowe zajęcie bądź właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia (§ 7 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r.). Zatem wymogów stawianych instruktorowi praktycznej nauki zawodu nie spełnia podatnik, którego kwalifikacje posiada małżonek nie będący pracownikiem, niezależnie od istniejącego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Prawo do odmawianej ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą spełniającym pozostałe warunki określone w ustawie. Przepisy § 7 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz przepisy § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. zawierają bowiem zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, wśród których prawodawca nie wskazał małżonka. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).