I SA/Gd 893/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 8 maja 2018 r. pan B. G. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 24 stycznia 2011 r. wnioskodawca uległ wypadkowi z winy ubezpieczanego przez A Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. z siedzibą w W. podmiotu, doznał uszczerbku na zdrowiu oraz szkody. W związku z tym wniósł pozew przeciwko A o zapłatę kwot zadośćuczynienia za krzywdę oraz odszkodowania za poniesione szkody. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. Sąd Rejonowy w S., sygn. [...] zasądził od A TU na rzecz wnioskodawcy kwotę 20.000 zł, tytułem zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 września 2011 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 1.990,80 zł, tytułem odszkodowania z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 30 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Co do części, roszczenia powoda wyrokiem zostały oddalone i w związku z tym wnioskodawca wniósł apelację od powyższego wyroku do Sądu Okręgowego w G., domagając się zapłaty dalszych kwot zadośćuczynienia i odszkodowania. Sąd okręgowy częściowo przychylił się do jego apelacji i wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt [...] zasądził na jego rzecz dodatkową kwotę 20.000 zł, tytułem zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 1 września 2011 r. do dnia zapłaty. Pozwany A TU S.A. zapłacił w kwietniu 2017 r. i marcu 2018 r. na rzecz powoda kwoty wynikające z powyższych orzeczeń sądowych wraz z odsetkami. Powód zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w S. zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym zapłacone mu przez A kwoty odsetek naliczonych od kwot odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokami sądów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania zasądzone przez Sąd Rejonowy w S.w sprawie [...] oraz przez Sąd Okręgowy w G. w sprawie [...] od A S.A. z siedzibą w W. podlegają opodatkowaniu, czy też mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zasądzone na jego rzecz odszkodowanie oraz zadośćuczynienie, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy oraz nie będące kwotą z tytułu utraconych korzyści, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania. W dniu 3 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono m.in., że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają odsetki z tytułu opóźnienia wypłaty tych zadośćuczynień i odszkodowania z uwagi na to, że nie zostały one wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz nie mogą być utożsamiane z korzystającym ze zwolnienia należnościami głównymi. Odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną strona zarzuca naruszenie: 1) Przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., zwaną dalej "PDoFizU") w zw. z art. 20 ust. 1 PDoFizU i art. 10 ust. 1 pkt 9 PDoFizU poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane; nadto same odsetki - przyznane wyrokiem sądowym - stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) przepisów prawa procesowego t.j.: a) art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwana dalej - "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej; b) art. 21 ust. 1 pkt 3b PDoFizU w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami postępowania procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone odsetki, wypłacone skarżącemu w związku z nieterminową wypłatą zadośćuczynienia i odszkodowania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w świetle ust. 2 ww. przepisu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - inne źródła. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody, dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Jak trafnie wywodzi organ analiza powyższych przepisów sprowadza się do twierdzenia, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania takiego długu. Wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Tak więc, pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, zadośćuczynienia i nie są odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem sensu stricto, wymienionym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego wyrażonym w rozwinięciu podniesionego zarzutu, że odsetki stanowią integralny element świadczenia, a ich byt zależny jest od należności głównej, w związku z czym nie należy ich przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Jak trafnie zauważa organ, ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy celem ustawodawcy byłoby zwolnienie z opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania, wyraźnie wymieniłby je w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Z uwagi na to, że tak się nie stało stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 tejże ustawy, nie korzystają automatycznie ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Powyższe stanowisko potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Podsumowując, ocena stanowiska strony dokonana w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa i zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazana zasada praworządności, zaufania wyraża się w tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ przedstawiając uzasadnienie prawne swojego stanowiska dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco, w oparciu o argumenty z wykładni literalnej, celowościowej i systemowej przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W wydanej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono stanowisko organu w przedmiotowej sprawie, powołując się na odpowiednie regulacje prawa. Postępowanie takie niewątpliwie więc odpowiada wymogom wynikającym z przepisów, których naruszenia - zdaniem skarżącego - dopuścił się organ. Co więcej, na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis zawarty art. 122 ww. ustawy nie stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. Zgodnie z dyspozycją art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta, znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że zasądzone odsetki wypłacone skarżącemu w związku z nieterminową wypłatą zadośćuczynienia i odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Nie doszło również poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji do naruszenia zasady konstytucyjnej stanowiącej, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W szczególności zaś za naruszeniem tej zasady nie może przemawiać argument, że wskazana interpretacja przepisów prawa podatkowego stawia podatników w sytuacji gorszej niżby oczekiwali. Z żadnego aktu prawnego nie wynika bowiem obowiązek przyjmowania rozwiązań korzystnych dla podatników nie mających uzasadnienia w prawie tym bardziej, że przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby właśnie do naruszenia obowiązujących organ podatkowy zasad konstytucyjnych, takich jak: zasada praworządności, zaufania czy równego traktowania obywateli - na co trafnie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), orzeczono jak w wyroku. DSz