I SA/Gd 894/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2005 r. Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika -"A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i określił wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umowy o pracę za miesiące od września do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 20.736,82zł. W dniu 29 lipca 2005 r. Syndyk Masy Upadłości działając w imieniu "A" Sp. z o. o. w upadłości złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższe argumentował naruszeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów Prawa upadłościowego jak również faktem, iż decyzja bezzasadnie została wydana na "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. Syndyk podkreślił, iż z dniem 7 marca 2001 r. spółka postawiona została w stan upadłości, a w konsekwencji utraciła możliwość rozporządzania swoim majątkiem w związku z czym nie była legitymowana do występowania w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. pełniąc funkcję płatnika naliczyła i pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Następnie złożyła deklaracje PIT-4, lecz nie przekazała pobranych zaliczek na podatek dochodowy w ustawowym terminie na rachunek urzędu skarbowego za miesiące: - wrzesień 2000r. w wysokości 4.066,62 zł, - październik 2000r. w wysokości 4.085,90 zł, - listopad 2000r. w wysokości 6.304,60 zł, - grudzień 2000r. w wysokości 6.279,70 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, podzielając w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka nie dopełniła obowiązku płatnika wynikającego z treści art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego uzasadnione było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki i określenie wysokości pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od września do grudnia 2000 r. Stosownie bowiem do treści art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub 9 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. W dalszych wywodach organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Syndyka kwestionującego możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko spółce, która na mocy art. 20 rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, póz. 512 z późn zm.) na skutek ogłoszenia upadłości utraciła zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż syndyk obejmując zarząd majątkiem upadłego nie nabywa statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem tym natomiast w dalszym ciągu pozostaje upadły podmiot. Upadły, bowiem poprzez fakt ogłoszenia upadłości nie traci podmiotowości prawno podatkowej. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2002 sygn. akt. III S.A. 1787/00, iż "syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swojego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zakaz wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wynikający z art. 62 Prawa upadłościowego nie dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego w celu udokumentowania decyzją wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego. Decyzja taka nie ustala bowiem nowej wierzytelności upadłego, lecz stanowi jedynie formalne potwierdzenie istnienia tej wierzytelności. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 659/97. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niedopełnienie przez płatnika obowiązków w zakresie czynności płatnika obliguje organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 30 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ podatkowy wydając decyzję w tym przedmiocie określa wysokość niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, zaś decyzja organu pierwszej instancji potwierdza jedynie formalne istnienie zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając pomijanie przez organy podatkowe przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności nie uznawanie, iż przepisy te jako lex specialis w postępowaniu upadłościowym mają pierwszeństwo i wyłączają regulacje przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość rozporządzania majątkiem. Majątek ten stanowi masę upadłości, a zaspokojenie wierzyciela może nastąpić wyłącznie według zasad i w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego. Ponadto Syndyk podkreślił, iż w dniu 7 marca 2001 r. "A’ Sp. z o.o. z siedzibą w G. postawiona została w stan upadłości. Działając na podstawie art. 150 i nast. Prawa upadłościowego Urząd Skarbowy jako wierzyciel upadłego zgłosił swoją wierzytelność sędziemu komisarzowi. Wierzytelność ta została uznana i ujęta na liście wierzytelności. Przy czym zgłoszona wierzytelność obejmowała należności wynikające z zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Syndyk podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1940/01, dotyczącego tej samej strony skarżącej w sprawie zaliczania dokonywanych wpłat. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wyłącznie w celu udokumentowania decyzją wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydana decyzja nie ustala nowej wierzytelności upadłego, lecz jest jedynie formalnym potwierdzeniem istnienia wierzytelności. Ponadto Dyrektor Izby podkreślił, iż przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1940/01 nie odnosi się do sytuacji analogicznej jak w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo. W sprawie jest bezsporne, że spółka "A", przed postawieniem jej w stan upadłości, pełniąc funkcje płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od września do grudnia 2000 r. Złożyła również stosowne deklaracje PIT – 4, w których wykazała pobrane zaliczki. Spółka "A" nie wpłaciła jednak pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Bezsporna pomiędzy stronami pozostaje także okoliczność, iż spółka z dniem 7 marca 2001 r. została postawiona w stan upadłości, zaś Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelność obejmującą należności wykazane w złożonych deklaracjach PIT – 4 do masy upadłości. W tej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia czy organy podatkowe mogły wszcząć postępowanie podatkowe po ogłoszeniu upadłości spółki "A" w celu orzeczenia o odpowiedzialności płatnika wobec niedopełnienia obowiązku wpłaty na konto urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Otóż zauważyć należy, iż przepisy Prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Zauważyć przy tym należy, że przepisy Prawa upadłościowego stanowią, iż roszczenia powstałe przed ogłoszeniem upadłości (a do takich należała zaległość podatkowa strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) podlegają dochodzeniu w postępowaniu upadłościowym. Wskazane przepisy określają również sposób postępowania wierzycieli upadłego, którzy chcą uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego (art. 150 i następne Prawa upadłościowego), co też Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy wykorzystał w rozpoznawanej sprawie zgłaszając swoją wierzytelność do masy upadłości. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 206/04 (publ. POP 2005/1/16). Jednocześnie zaakceptować można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który powtórzył pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 659/97 (publ. ONSA 2000/4/166) z glosą krytyczną J. Pałysa (M. Prawn. 2002/5/229), iż wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Nie można jednak pominąć okoliczności, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, wierzytelność wobec upadłej "A" Sp. z o. o. z tytułu niewywiązywania się z obowiązku dokonania wpłaty na konto urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych była udokumentowana deklaracjami PIT – 4 złożonymi przez spółkę w urzędzie skarbowym. Deklaracje te stanowiły dostateczne udokumentowanie istnienia wierzytelności, pozwalające na ich zgłoszenie do masy upadłości, co też, jak wskazano wyżej zostało uczynione przez Urząd Skarbowy. W tej sytuacji za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, jaką była zaległość podatkowa spółki "A" jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem wierzytelności te były udokumentowane deklaracjami PIT - 4, co umożliwiało ich zgłoszenie do masy upadłości sędziemu komisarzowi. Nie zachodziła zatem konieczność udokumentowania tych wierzytelności decyzjami podatkowymi w celu umożliwienia zgłoszenia ich do masy upadłości. A jedynie konieczność udokumentowania wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości decyzją podatkową w celu umożliwienia zgłoszenia tej wierzytelności do masy upadłości umożliwia organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości bez naruszenia zakazu wynikającego, a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, albowiem strona skarżąca była zwolniona od kosztów. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.