I SA/Gd 894/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 19 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: DKIS lub organ), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy M. S. przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy, niebędącego składnikiem majątku w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest współwłaścicielem w części ułamkowej samochodu osobowego. Samochód ten nie jest dla Wnioskodawcy składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany - choć nie wyłącznie - do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu kosztów używania samochodu osobowego opisanego powyżej stanowić będą koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% czy 75% poniesionych wydatków? Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki z tytułu kosztów używania opisanego samochodu osobowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów w wysokości 75% poniesionych wydatków. Przedmiotowy samochód osobowy nie stanowi w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych własności podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, albowiem Wnioskodawca jest jedynie jego współwłaścicielem w części ułamkowej, a nie samodzielnym właścicielem. Ustawodawca rozróżnia własność od współwłasności i w tych przypadkach, w których ma na myśli współwłasność, wyraźnie stwierdza to w przepisach (tak np. art. 21 ust. 26, art. 22a ust. 1, art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że samochód osobowy stanowiący współwłasność Wnioskodawcy jest samochodem osobowym innym niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego do wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania takiego samochodu stosować należy art. 23 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy. Skoro zaś zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania przedmiotowego samochodu osobowego, to a contrario za koszty uzyskania przychodów uważać należy 75% takich wydatków. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego według DKIS jest nieprawidłowe. Na wstępie powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. ustawy stwierdza, że ww. ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednocześnie DKIS zaznaczył, że wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Analizując treść wniosku DKIS zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Wydatki te i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Dyrektor KIS zauważa, że przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wydatków z tytułu eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego własność podatnika. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem własności. Jednakże w ujęciu celowościowym koszty używania samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego zarówno własność podatnika, jak i jego współwłasność należy zdaniem organu traktować jednakowo. Zatem w opinii organu zarówno wtedy gdy samochód stanowi własność przedsiębiorcy, jak i wtedy gdy jest przedmiotem współwłasności, wydatki eksploatacyjne na samochód osobowy, który nie jest w działalności składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Dodatkowo podkreślił, że sam fakt, iż przedsiębiorca jest właścicielem czy też współwłaścicielem samochodu osobowego nie uprawnia go do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 20% wydatków związanych z używaniem i ubezpieczeniem tego pojazdu. Podatnik musi faktycznie ponosić wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu, który nie tylko służy jego celom osobistym, ale także celom związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Reasumując DKIS stwierdza, że w przypadku wykorzystywania do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą samochodu osobowego stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia 20% wydatków związanych z używaniem tego pojazdu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ zwraca uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodów osobowych będących składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności składnikami majątku będącymi środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, - skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, - zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuca: dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), polegającego na przyjęciu, że w rozumieniu wspomnianego przepisu samochodem osobowym stanowiącym własność podatnika jest również samochód osobowy stanowiący jedynie jego współwłasność, naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi Strona wskazuje, że nie sposób zgodzić się z omówionym poglądem DKIS. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o wydatkach poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika. Skarżący wskazuje, że ustawodawca rozróżnia własność od współwłasności i w tych przypadkach, w których ma na myśli współwłasność, wyraźnie stwierdza to w przepisach (tak np. art. 21 ust. 26, art. 22a ust. 1, art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f). Przyjęciu, że art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od powyższej reguły i przez własność rozumie się w tym przepisie także współwłasność, sprzeciwia się założenie o racjonalności ustawodawcy oraz dyrektywa wykładni językowej zakazująca wykładni homonimicznej. Wszystko to prowadzi do wniosku, że samochód osobowy stanowiący współwłasność podatnika jest samochodem osobowym innym niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, wskutek czego do wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania takiego samochodu stosować należy art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego gdyby nawet dopuścić rozumowanie przyjęte przez organ (choć nie wyjaśnił on ani słowem, jakie konkretnie względy uzasadniają zrównanie własności ze współwłasnością), to mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której wykładnia celowościowa przepisu art. 23 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z wykładnią językową, prowadzącą do jednoznacznych i sensownych wniosków. W rozpatrywanym przypadku zaistniałyby więc niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w myśl art. 2a o.p. należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. DKIS uczynił jednak rzecz zgoła odmienną, czym naruszył przywołany przepis. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydając interpretację indywidualną DKIS dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Przedmiotowa interpretacja indywidualna zawiera zatem analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wbrew zarzutom skargi DKIS dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Wydatki te i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Powyżej zacytowana regulacja, jak trafnie podkreśla DKIS - zmieniająca zasady zaliczania w koszty podatkowe wydatków związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych - została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Wprowadzenie zmian, tj. rezygnacja z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, miało na celu uproszczenie sposobu kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy dyspozycją znowelizowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały również koszty eksploatacji samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem, czy też z uwagi na współwłasność samochodu w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy, jak twierdzi skarżący. W przepisach ustawy podatkowej brak jest szczególnej regulacji odnoszącej się wprost do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem na potrzeby działalności samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem. Analizie poddać zatem należy użyte w treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy sformułowanie "stanowiącego własność podatnika". W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że współwłasność jest własnością przysługującą kilku osobom. Do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom. Ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Sytuacja taka może wynikać z czynności prawnej (np. dwie osoby nabywają wspólnie własność rzeczy) lub z innego zdarzenia, z którym ustawa łączy skutek w postaci powstania współwłasności (np. połączenie lub pomieszanie rzeczy - art. 193). Podstawowe cechy współwłasności to: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że własność przysługuje kilku osobom, a gdy rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość (biblioteka, kolekcja znaczków) - to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy, nie zaś zbioru. Wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (fizycznych i prawnych, jak też jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 331), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego, Jerzy Ciszewski LEX 10015). Współwłasność jest szczególną postacią prawa własności, polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności kilku osób, których prawa i obowiązki są, co do istoty, jednakowe. Powyższa zasada oznacza, że w braku przepisów szczególnych uzasadnione jest stosowanie do współwłasności powszechnych zasad reżimu prawnego własności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VII SA/Wa 1702/17). W świetle powyższego DKIS trafnie przyjął, że analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodu prywatnego podatnika bez względu na to czy osoba ta jest jedynym jego właścicielem. Samochód będący przedmiotem współwłasności, na gruncie prawa cywilnego, jest bowiem również samochodem stanowiącym własność podatnika. W takim też znaczeniu sformułowanie "własność podatnika" zostało użyte w ustawie podatkowej. Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że koszty używania samochodu osobowego, zarówno stanowiącego własność jak i będącego przedmiotem współwłasności podatnika, należy traktować jednakowo. Przyjęcie innego stanowiska spowodowałoby, że bycie współwłaścicielem samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej byłoby bardziej korzystne podatkowo niż bycie właścicielem. DKIS trafnie również zauważył, że powołany przez Skarżącego przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodów osobowych innych niż określone w pkt 46, czyli będących składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 46 dokonana z uwzględnieniem treści powiązanego z nim pkt 46a pozwala przyjąć, że intencją ustawodawcy było odróżnienie samochodu prywatnego podatnika od samochodu stanowiącego majątek firmowy. Pojęcie "stanowiącego własność podatnika" nie zostało zatem użyte dla odróżnienia własności od współwłasności. W konsekwencji błędne jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu kosztów używania opisanego samochodu osobowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów w wysokości 75% poniesionych wydatków. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodów osobowych będących składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności składnikami majątku będącymi środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a samochód, o którym mowa we wniosku, takim nie był. Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że w analizowanej sytuacji, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, który nie jest w działalności składnikiem majątku, wymienionym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a o.p. wskazać należy, że zasada, którą wyraża powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że organ naruszył art. 2a o.p. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), orzeczono jak w wyroku.