I SA/Gd 9/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. W dniu 2 czerwca 2010 r. K.J. i wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca - obywatel polski i polski rezydent jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia w trybie art. 556 Kodeksu spółek handlowych. W związku z posiadanymi akcjami w spółce wnioskodawcy jako akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zyskach Spółki. Podatnik obecnie wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, opierając się na treści art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, iż dochód w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje na podstawie art. 8 ust. 1 z uwzględnieniem art. 1a tej ustawy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie obligacyjne w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 w/w ustawy, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, że po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy (do którego odnosi się art. 44 ust. 1) - za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...) Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są "kwoty należne", w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego - przymiotnik "należny" to "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę". Pojęcie "kwota należna" jest tożsame z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują "kwoty należne" z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że akcjonariusz ma prawo do udziału zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. W świetle powyższego, podatnik stoi na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, czy wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., III SA/Wa 1626/09. W wydanej w dniu [...] pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. W konsekwencji zaliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 17 września 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: art 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 oraz w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 1, do którego odnosi się art. 44 ust. 1 ww. ustawy, polegającą na bezpodstawnym pominięciu użytych w treści art. 14 ust. 1 pojęć, w szczególności pojęcia "kwoty należne" z uwzględnieniem specyficznych regulacji prawnych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie udziału akcjonariusza tej spółki w zysku i ustalenia momentu powstania po jego stronie kwot należnych z tytułu udziału w spółce oraz niewłaściwym zastosowaniu wobec akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki i uznania, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych, a nie do należnej akcjonariuszom dywidendy, art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez Ministra Finansów poglądu dotyczącego zasad rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej, tj. przy przyjęciu, że przychodem akcjonariusza jest dochód ustalony w oparciu o księgi rachunkowe spółki (art. 24 ustawy) z całkowitym pominięciem specyficznej sytuacji akcjonariusza w tej spółce, wynikających z regulacji k.s.h., tj. uzyskiwania przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w tej spółce i powstania po jego stronie kwot należnych dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki i posiadania statusu akcjonariusza w dniu dywidendy, co w efekcie spowodowało, iż zaskarżona interpretacja nie stanowi jasnej, logicznej i rzetelnej informacji dla podatnika, a tym samym obarczona jest wadliwym uzasadnieniem prawnym, 3. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów, czyniące interpretację ułomną, co ostatecznie stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14 h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Kwestia ta jest różnie oceniana w doktrynie, ale także orzecznictwie sądów administracyjnych. Problem ten wywołuje wątpliwości głównie ze względu na ukształtowaną na gruncie kodeksu spółek handlowych szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania przyjęte w ustawach o podatkach dochodowych, tak od osób fizycznych, jak i prawnych. Skarżący na poparcie swego stanowiska przywołał m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1626/09, w którym stwierdzono, iż przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą powstania roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Należy jednakże zauważyć, że w orzecznictwie prezentowane są w omawianym zakresie także zupełnie odmienne od zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska, sprowadzające się do uznania, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na zasadach ogólnych, w postaci comiesięcznych zaliczek, bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje pozycji akcjonariusza i komplementariusza (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 265/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2170/07, dostępne w internetowej bazie cbois.nsa.gov.pl). Ten właśnie pogląd podziela Sąd orzekający w niniejszym składzie z następujących względów. Rozważając zasadność argumentacji stron w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, należy na wstępie podkreślić, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest handlową spółką osobową. Uwzględniając zatem treść art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zasadnie przyjęto w sprawie, że spółka taka nie jest podatnikiem tego podatku a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) - odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest (jak w spornej sprawie) osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Sąd podziela przy tym stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f. Istotne znaczenie dla interpretacji spornego problemu, ma przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że użyte w art. 8 ust. 1 i w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego. Sąd nie podziela także zarzutu odnoszącego się do kwestionowanego rozstrzygnięcia w kontekście obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu (wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej) jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Za zasadny należy uznać pogląd, że w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowisk, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. Wbrew zarzutom skargi użyty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Podzielić należy stanowisko organu, że pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Skoro dochód uzyskany przez spółkę komandytowo-akcyjną jest opodatkowany na poziomie wspólników, to samo faktyczne dokonanie wypłaty z zysku na ich rzecz nie rodzi powtórnych skutków podatkowych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie ma też racji skarżący wywodząc skutki podatkowe z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - art. 146 K.s.h.(dotyczący uchwał walnego zgromadzenia, tu – o podziale zysku) w związku z art. 347 §1 K.s.h. (dot. prawa do zysku w spółce akcyjnej). Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Biorąc pod uwagę to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), stwierdzić należy iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h. nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych, czyniąc w tym zakresie zarzuty skargi nieskutecznymi. Analizując przebieg postępowania w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14a - 14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W pisemnej interpretacji organ podatkowy odniósł się do wszystkich zagadnień podnoszonych przez skarżącego. Wydana interpretacja zawiera konkluzje, uzasadnienie i podstawę prawną. Z tych właśnie względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.