I SA/Gd 901/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania K. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1248 zł, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86), uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 551 zł, pod warunkiem spełnienia przesłanek ww. przepisu. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Sąd Rejonowy [...], postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. potwierdził nabycie praw do spadku po Panu S. R. (zmarłym dnia 3 października 2008 r.), na podstawie ustawy, przez Panią K. R. - żonę, Panią B. R. - córkę, Pana K. R. – syna, każdy w 1/3 części spadku. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się dnia 28 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Pana K. R. (dalej: strona, skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w spadku po zmarłym ojcu. W trakcie postępowania skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu łącznych warunków, o jakich mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w ust. 1 powołanego przepisu. Wobec nieokreślenia przez stronę wartości nabytego udziału w masie spadkowej oraz wobec niewyrażenia zgody na wartość zaproponowaną przez Naczelnika US, organ ten na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dopuścił z urzędu dowód w postaci opinii biegłego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku. Rzeczoznawca majątkowy w dniu 10 listopada 2014 r. sporządził operat szacunkowy, wyceniając prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na kwotę 520.950 zł (wartość gruntu na kwotę 118.140 zł, natomiast wartość budynku na kwotę 402.810 zł), tym samym wartość spadku – ½ część nieruchomości - na kwotę 260.475 zł. Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Naczelnik US ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.248 zł. Bazując na danych operatu szacunkowego wartość udziału nabytego przez stronę przyjęta została na poziomie 86.825 zł (260.475 zł : 3). Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz po zastosowaniu ulgi warunkowej w wysokości 50.551,21 zł - wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nadwyżkę do opodatkowania stanowiła kwota 26.637 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego została obliczona według skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Zdaniem Naczelnika US w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwagi na uchybienie terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, że dokonał zgłoszenia w roku 2009 za pośrednictwem Poczty Polskiej nabytego prawa majątkowego na druku SD-Z2, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, uzasadniającym skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Wyjaśnił, iż cyt.: "deklaracja ta została złożona w terminie przewidzianym ustawą, zaś organ podatkowy z nieznanych podatnikowi przyczyn nie dokonał jej rejestracji". Ponadto strona stwierdziła, iż cyt.: "dowód nadania listu poleconego został utracony, co nie przesądza o niezłożeniu deklaracji w terminie". Strona zarzuciła też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do treści zebranego materiału dowodowego oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesunięcia terminu wykonania oględzin nieruchomości. Podkreśliła, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez zaniechanie "przeprowadzenia procedury związanej z wyceną nieruchomości" wskazanej przez ustawodawcę w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błędne obliczenie powierzchni użytkowej budynku, w szczególności poprzez wliczenie do powierzchni użytkowej piwnicy i znajdującego się w tym miejscu garażu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, uznał za zasadne uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika US w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i ustalenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 551 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku, bowiem strona nie zgłosiła faktu nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym przez ten przepis terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem ust. 3 - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców wskazanych w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 i kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycie udziału w masie spadkowej przez stronę nastąpiło w dacie zgonu ojca, tj. 3 października 2008 r., natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] potwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym, tj. w dniu 28 kwietnia 2009 r. Zatem 6 miesięczny termin, przewidziany w celu uzyskania zwolnienia z podatku, upłynął w dniu 28 października 2009 r. Organ nie uwzględnił twierdzeń strony o dokonaniu wymaganego zgłoszenia wobec braku dowodu nadania przedmiotowej korespondencji za pośrednictwem placówki pocztowej. Strona nie udowodniła w żaden sposób, że w roku 2009 Naczelnik US otrzymał powyższą deklarację. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast zawyżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zawyżenie należnego podatku od spadków i darowizn. Organ potwierdził prawidłowość zastosowania procedury określonej w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającej na określeniu wartości rynkowej nabytej nieruchomości. Organ odwoławczy dokonał analizy ustaleń rzeczoznawcy majątkowego, którego operat szacunkowy został uznany za dowód w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika, że wycena wartości rynkowej nieruchomości gruntowej została przeprowadzona z zastosowaniem podejścia porównawczego, metody korygowania ceny średniej, natomiast wycena wartości budynku mieszkalnego - z zastosowaniem metody porównywania parami, co odpowiada § 4 ust. 4 w związku z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze. zm.). Organ podkreślił też właściwy rodzajowo dobór obiektów przyjętych do analizy porównawczej (nieruchomości zabudowane domami jednorodzinnymi), pozyskany przy tym z rynku lokalnego. Biegła wskazała cechy rynkowe mające wpływ na poziom wartości rynkowej (w tym położenie na rynku lokalnym, stan techniczny budynku, wyposażenie w instalacje, uzbrojenie). Uwzględniła więc wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Autorka operatu szacunkowego stwierdziła tym samym, że wartość rynkowa nieruchomości gruntowej o powierzchni 581 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 146,05 m2, położonej przy ul. [...] nr 3, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wyniosła 520.950 zł, przyjmując wartość 1 m2 w wysokości 2.758.03 zł/m2. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia biegłego wymagają korekty, z uwagi na niezbędność uwzględnienia w analizowanej sprawie regulacji art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn definiującej powierzchnię użytkową budynku. Za tę powierzchnię uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Przy tym w myśl ust. 5 powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji i wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Organ ustalił, że dla celu podatku od spadków i darowizn: powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych od 1,40 do 2,20 m wynosi 13,45 m2 (art. 16 ust. 5), powierzchnia pomieszczeń mieszkalnych powyżej 2,20 m wynosi 107,60 m2, powierzchnia garażu nie jest wliczana (art. 16 ust. 4). Zatem opodatkowaniu podlega powierzchnia połowy budynku mieszkalnego, tj. ½ ze 121,05 m2. Natomiast Naczelnik US przyjął powierzchnię budynku mieszkalnego, uwzględnioną przez rzeczoznawcę w opinii, wynoszącą 146.05 m2. Spowodowało to konieczność korekty poziomu podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż wartość masy spadkowej wynosi 226.000 zł [(wartość budynku: 2.758,03 zł/m2 x 121,05 m2 = 333.860 zł; wartość gruntu 118.140 zł) x ½]. W takim stanie sprawy wartość udziału w spadku nabytego przez stronę (1/3 część) wynosi 75.333,33 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. 9.637 zł oraz po zastosowaniu ulgi warunkowej w wysokości 50.564 zł wynikającej z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, nadwyżka do opodatkowania wynosi 15.132 zł. Tym samym wysokość należnego zobowiązania podatkowego, obliczona według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zamyka się kwotą 551 zł, uzasadniając korektę dotychczasowego wymiaru o 697 zł. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. Zaznaczył, że strona została zawiadomiona w dniu 2 grudnia 2014 r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie, z którego skorzystała w dniu 9 grudnia 2014 r. zapoznając się z materiałem dowodowym oraz wnosząc uwagi i żądania. Zatem należy uznać, że strona nie została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym. Brak też było zdaniem organu dostatecznych podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przesunięcie terminu wykonania oględzin nieruchomości. K.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o rozstrzygnięcie, że skarżący korzysta z prawa do ulgi, o której mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - rażące naruszenie art. 68, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 oraz art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji co do meritum w zakresie ustalenia należnego podatku po upływie okresu przedawnienia; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyrażające się w pominięciu faktu złożenia przez podatnika deklaracji o przyjęciu spadku i skorzystaniu ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, podczas gdy deklaracja ta została złożona w terminie przewidzianym ustawą, zaś organ podatkowy z nieznanych przyczyn nie dokonał rejestracji, przenosząc bezzasadnie na podatnika obowiązek wykazania złożenia deklaracji w terminie; - rażące naruszenie norm proceduralnych, tj. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności ustalenia gdzie znajduje się deklaracja podatkowa złożona przez stronę uprawniająca do uzyskania ulgi podatkowej o której mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn; - rażące naruszenie przez Naczelnika US art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji podatkowej przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do treści zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie tym samym zgłoszenia zarzutów, w szczególności zarzutów co do treści opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości oraz poprzez bezpodstawną odmowę przesunięcia terminu wykonania oględzin nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zachowania przez stronę terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych będącego warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania sformułowanej w art.84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienie nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art.4a ust.1 pkt.1 ustawy jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia jakim jest zwolnienie podatkowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył udział w masie spadkowej w dacie zgonu spadkodawcy (ojca), tj. 3 października 2008 r., natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] potwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym, tj. w dniu 28 kwietnia 2009 r. Zatem 6 miesięczny termin, przewidziany w celu uzyskania zwolnienia z podatku, upłynął w dniu 28 października 2009 r. Skarżący twierdzi, że przed upływem tego terminu zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia zostało wysłane na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty, jednakże nie przedstawia na tę okoliczność żadnego dowodu. Strona przedłożyła jedynie kserokopię deklaracji SD-Z2, jednak bez żadnego dowodu wysłania jej na adres organu podatkowego bądź złożenia jej w tym urzędzie w inny sposób. Brak dowodu nadania przesyłki lub przynajmniej jej numeru, brak też jakiegokolwiek innego dowodu, jak choćby potwierdzającego zgłoszenie reklamacji usługi pocztowej, sprawia, że nawet kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie sposób uznać twierdzeń strony co do faktu wysłania zgłoszenia za uprawdopodobnione w najmniejszym nawet stopniu. Tymczasem z uwagi na sposób ukształtowania omawianego zwolnienia od podatku, zależnego od dokonania przez podatnika w wymaganym przez prawo terminie odpowiedniego zgłoszenia, ciężar wykazania faktu spełnienia warunków do zastosowania tego zwolnienia spoczywa na podatniku. Wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy), nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z pewnością w granicach tego obowiązku nie mieści się poszukiwanie śladów nadania na jego adres przesyłki o nieznanym numerze, z nieznanego urzędu pocztowego, w nieznanej dacie, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie oferuje żadnej konkretnej informacji mogącej uprawdopodobnić fakt nadania takiej przesyłki. W tych okolicznościach rację należy przyznać organom podatkowym, że strona nie wykazała faktu dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w wymaganym przez art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn terminie, a tym samym nabycie to nie jest objęte zwolnieniem od podatku wynikającym z tego przepisu. W kwestii zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie nie zostanie doręczona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (zeznania podatkowego) w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego, to - zgodnie z regulacją § 2 pkt 1 ww. przepisu - termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie ulega przedłużeniu do pięciu lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. W rozpoznawanej sprawie wobec przyjęcia, że strona nie złożyła zgłoszenia SD-Z2, zastosowanie ma termin pięcioletni. Decyzja Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2014r. ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn doręczona została stronie w dniu 29 grudnia 2014 r., czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 30 marca 2015 r., została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ odwoławczy wydając decyzje po upływie terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej", (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10). Przedstawione stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowane jest także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz" – komentarz do art. 68, Warszawa 2006). W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 118 Ordynacji podatkowej, uznać należy za chybiony. Wbrew zarzutom skargi nie sposób też uznać, aby w toku postępowania strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie. Pismem z dnia 3 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 18 listopada 2014 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z prawa tego strona skorzystała w dniu 9 grudnia 2014 r. Nie było zatem formalnych przeszkód do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu 15 grudnia 2014 r. Wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2014 r., nie mógł więc zostać przez ten organ merytorycznie rozpatrzony. Należy jednak zauważyć, że został on rozpatrzony pozytywnie przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił wprawdzie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, ale też nie było takiej potrzeby, bowiem materiał dowodowy znajdujący się w aktach pozwolił temu organowi na skorygowanie powierzchni użytkowej budynku zgodnie z wnioskiem strony, tj. poprzez wyłączenie z tej powierzchni garażu. Skarżący nie wykazał też, że jego nieobecność podczas przeprowadzania przez biegłego oględzin nieruchomości miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a jedynie tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak już wskazano, uwagi skarżącego co do powierzchni użytkowej budynku zostały uwzględnione przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.