I SA/Gd 905/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.99-109.2023/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 28.07.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania K. W. – dalej jako "strona" "Skarżąca" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 16.02.2023 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za wskazane miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Strona od 10.06.2019 r. wykazuje prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P.H.U. "D" K. W. Jako główny przedmiot wskazano produkcję wyrobów tartacznych. Za okresy od lutego do grudnia 2020 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7, w których zadeklarowała kwoty zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń za okres od lutego do grudnia 2020 r. Naczelnik US wydał 16.02.2023 r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za każdy z miesięcy od lutego do grudnia 2020r. w kwotach 0 zł. Jednocześnie w wydanej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT określił stronie obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur - według kwot jak w sentencji zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które miały miejsce w dokonanym przez stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem stwierdzając, że pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała część działalności prowadzonej przez pana K. W. Jednocześnie w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zawarł ustalenia dotyczące: - zawyżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano: Pana K. W., Usługi Transportowe J. s.c, Kancelarię Prawną Z. K., "E" I. Z., P S.A., O B., G. sp.j. W tym zakresie wskazano, że faktury te to tzw. "puste faktury", które nie potwierdzają żadnych transakcji oraz nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi - co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT; - zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz D, Zakład Produkcyjno-Handlowy B. R., B sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowe Z. R., B1sp. z o.o., Zakład Przemysłowo-Handlowy M, E sp. z o.o., M sp. z. o.o., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, a z tytułu ich wystawienia Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur - zgodnie z art. 108 ust.1 ww. ustawy. Dyrektor IAS w rozpoznaniu odwołania, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, dokonując oceny zaskarżonej decyzji na wstępie wskazał, iż istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, organ odwoławczy zobowiązany jest, dążąc z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Postępowanie prowadzone przez ten organ nie jest skrępowane ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, że strona, pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej z pośrednictwem w handlu wyrobami drewna, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na powyższe ustalenia wskazują, zdaniem organu odwoławczego takie okoliczności, jak: - strona poza samymi fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakup towarów od Pana K. W. (stanowiących 96% "nabyć"), w tym również dowodów na przekazanie mu zapłaty w gotówce; - strona miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą w odległości 31 km od miejsca zamieszkania pomimo, że nie posiadała tam żadnej infrastruktury, nie przyjmowała tam klientów; - strona nie zawarła umowy z K. W., która w jakikolwiek sposób zabezpieczałaby jej interesy; - nie prowadziła żadnej ewidencji zamówień, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych; - pomimo deklarowanego przekazania sprzedaży Stronie K. W. w dalszym ciągu prowadził sprzedaż palet oraz usług transportowych za pośrednictwem własnego przedsiębiorstwa; - kontrahenci w swoich wyjaśnieniach wskazali, że zmiana dotychczasowego dostawcy na przedsiębiorstwo strony nastąpiła wyłącznie z inicjatywy K. W.; - kontrahenci w kwestiach związanych z zakupem i dostawami palet mieli się kontaktować wyłącznie z K. W. oraz J. W., również część zamówień miała być wysyłana na adres e-mail K. W.; - faktury dotyczące zarówno zakupu, jak sprzedaży miały identyczną szatę graficzną, sposób numeracji, a nawet te same błędy w numeracji, oraz były wystawiane najczęściej tego samego dnia po zakończeniu załadunku towaru; - transport zakupionych towarów odbywał się z miejsca prowadzenia działalności przez Pana K. W.; - strona nigdy nie była obecna przy załadunku palet, dekli i innych wyrobów z drewna, jak również nie badała ich jakości; Strona nie zajmowała się ani rozliczeniami z jej kontrahentami, ani wypłatami gotówki z jej rachunku firmowego; - nie prowadziła również żadnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie nowych odbiorców oferowanych przez nią wyrobów; - w 2020 r. Strona była zatrudniona na pełny etat jako nauczycielka w Zespole Szkolno-Przedszkolnym, co oznacza, że tym bardziej nie miała możliwości prowadzenia sprzedaży wyrobów z drewna w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. Jednocześnie wyjaśnienia Strony organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne, sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w konsekwencji nie potwierdzają prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności opodatkowanej. Konsekwencją ww. ustaleń jest ustalenie o braku podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako nabywcę wskazano stronę. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że wystawione na Jej rzecz faktury miały mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, w której takiej działalności nie prowadziła. Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, że strona wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie była uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. przedsiębiorstwa, które to wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. W ww. zakresie Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Dyrektor IAS przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT podkreśla, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia – musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Skoro strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, jako w pełni uzasadnione należy również ocenić zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W świetle dokonanych ustaleń wynika, że powyższe faktury nie dokumentują kosztów poniesionych przez Stronę, które byłby związane z czynnościami opodatkowanym. Zostały one przedstawione przez stronę wyłącznie w celu uwiarygodnienia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie podatku należnego Dyrektor IAS podkreśla, że faktura VAT jest sformalizowanym dokumentem stanowiącym co do zasady podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, które to prawo jest fundamentem konstrukcji podatku od towarów i usług. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta przewidziana jako gwarancja neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczenia przez odbiorców takich dokumentów kwot wykazanych w nich błędnie jako podatek od towarów i usług. Dyrektor IAS podkreśla, że w prawie polskim instrumentem przeciwdziałającym takim praktykom jest przepis art. 108 ustawy o VAT, którego ust. 1 stanowi, iż "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Przenosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie Dyrektor IAS wbrew zarzutom podniesionym przez Stronę w odwołaniu w pełni podziela przedstawione przez organ pierwszej instancji stanowisko odnośnie określenia podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów, biorąc pod uwagę, że powyższe faktury nie dokumentują czynności wykonanych pomiędzy wskazanymi na nich Stronami. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie należy podzielić ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, że strona nie wykonała transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Na powyższe ustalenia wskazują okoliczności, zgodnie z którymi Strona pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej z pośrednictwem w handlu wyrobami z drewna, a świadomie wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że strona nie wyeliminowała ryzyka odliczenia przez odbiorców podatku naliczonego. Wystawione przez nią "puste faktury" nie zostały przez nią skorygowane, celem eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie aktualnych i złożonych plików JPK_VAT wynika, że kontrahenci strony obniżyli podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Podsumowując, Dyrektor IAS, rozstrzygając sprawę objętą odwołaniem od decyzji Naczelnika US z 16.02.2023r. określającej ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2020r. w pełni podzielił stanowisko organu, że Strona pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży drewna. Na powyższe wskazują liczne okoliczności wykazane w toku postępowania z których wynika, że Strona nie miała możliwości zakupu, a następnie dalszej sprzedaży wyrobów z drewna w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbiór zamówionych produktów od K. W. oraz przekazanie mu zapłaty w formie gotówkowej. Nie prowadziła ona żadnej ewidencji zamówień, jak również nie zawarła pisemnej umowy, która miałyby zabezpieczać jej interesy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że strona nie dokonywała rozliczeń z kontrahentami, jak również sama nie odsługiwała konta firmowego, w tym nie wypłacała gotówki z bankomatów. Faktury wystawione przez Stronę miały identyczną szatę graficzną, numerację, a nawet powielały błędy w numeracji faktur wystawianych przez Pana K. W. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że zarówno faktury zakupu i sprzedaży były wystawiane tego samego dnia po zakończeniu załadunku kiedy wiadomo, jaką ilość wpisać na fakturze. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nawiązanie kontaktów z kontrahentami nastąpiło wyłącznie z inicjatywy Pana K. W., z którym mieli kontaktować się kontrahenci w sprawie dostaw i sprzedaży towarów. Dostawy palet, dekli oraz innych produktów miały się odbywać się z miejscowości, gdzie działalność gospodarczą prowadził Pan K. W. Strona nie była obecna przy załadunku palet, nie sprawdzała ich ilości i jakości, nie dokonywała rozliczeń z kontrahentami. Nie prowadziła ona również żadnych działań marketingowych w związku z prowadzoną działalnością. Należy wskazać, że tym okresie pracowała ona jako nauczycielka, tym bardziej nie miała więc możliwości prowadzenia sprzedaży wyrobów z drewna w rozmiarach wynikających z ww. faktur. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT i na tej podstawie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów - biorąc pod uwagę, że faktury te bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami jak to miało w przypadku transakcji z Panem K. W., bądź nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Kolejno, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS wskazał, że prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały świadomie wprowadzone do obrotu, a w odpowiednim czasie strona nie podjęła działań w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorcy faktur odliczyli podatek) - co także omówione zostało powyżej. Zdaniem Dyrektora IAS, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w toku prowadzonego postępowania. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają przy tym wnioski Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Dyrektor IAS wskazał, że powyższe wnioski dotyczą bądź okoliczności, które nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jak kwestia wiedzy Strony odnośnie działalności prowadzonej przez Pana K. W., bądź okoliczności które zostały wyjaśnione w dostateczny sposób innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie w ww. zakresie nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Prawidłowe było również działanie organu pierwszej instancji, który działając na podstawie art.193 § 4 O.p. we wskazanej części uznał księgi za nierzetelne i w tej części nie uznał ich jako dowodów w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez pomniejszanie znaczenia lub wręcz pomijanie zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącej, sporządzenie uzasadnienia decyzji w nieprawidłowy sposób poprzez zawarcie w nim niespójnej oceny i uniemożliwienie stronie efektywnego podważenia rozstrzygnięcia, niejednoznacznego postępowania w zakresie złożonych wniosków dowodowych; 2) art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sformułowania tez będących podstawą rozstrzygnięcia, z których wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej; 3) art. 156 § 1 O.p. poprzez zaniechanie czynności przesłuchania świadka z powodu braku przesłuchania go w siedzibie organu znajdującego się na obszarze innego województwa, w którym osoba wezwana przebywa nawet w sytuacji, gdy taką prośbę świadek wystosował; 4) art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym faktur, oświadczeń, zamówień, zeznań przesłuchanego świadka oraz wyjaśnień kontrahentów Strony korzystnych dla niej, niepotwierdzających tezy organów podatkowych o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą; 5) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, posiadających wiedzę o faktach wskazanych we wnioskach składanych przez Stronę, dotyczących okoliczności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym pozbawienia jej podstawowego uprawnienia tj. czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 6) art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu oceny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie na podstawie części dowodów z pominięciem tych, które były korzystne dla Skarżącej wraz z przekroczeniem granic oceny swobodnej oceny dowodów; 7) art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie ewidencji i deklaracji sporządzonych przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tj. rejestrów zakupu za miesiące od lutego do grudnia 2020 roku i części deklaracyjnej za te okresy, zawierających faktury z podatkiem naliczonym; 8) art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób wysoce niespójny, a tym samym nieodpowiadający ustawowym wymogom, przy braku wskazania przyczyn, dla których dowodom korzystnym dla Strony Organ odmówił wiarygodności. Zdaniem Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło do określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie wyższej o 186.447 zł od wskazanej przez Skarżącą w ewidencjach i deklaracjach podatkowych oraz brakiem zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całym zakresie, gdyż sprzedawane przez Skarżącą towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca, pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej - skutkiem czego: • za sporne okresy nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty - wobec ustalenia, że faktury te nie potwierdzają transakcji dokonanych między Stroną i ww. Podmiotami, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; • jest obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur, na których jako odbiorcy figurują wskazani kontrahenci. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca pomimo formalnej rejestracji w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą wyrobów z drewna. Twierdzenia Skarżącej, w których wskazuje, że głównym powodem zmiany profilu prowadzonej przez nią dotychczas działalności polegającej na handlu odzieżą miało być przejęcie działu sprzedaży w przedsiębiorstwie Pana K. W. – zasadnie zostało ocenione jako niewiarygodne. Z niespornych ustaleń wynika bowiem, że każdy z kontrahentów miał wyrazić zgodę na zmianę dostawcy, tylko jeśli nie wpłynęłaby ona na wysokość ceny. Zaakcentować należy, że w celu dotrzymania powyższego zobowiązania Pan K. W. musiałby sprzedawać wyroby z drewna Skarżącej po cenie niżej niż do tej pory, aby naliczana przez nią marża nie skutkowała podwyższeniem dotychczasowych cen, a tym samym godzić się na zmniejszenie dochodu ze sprzedaży – na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahenci Skarżącej w swoich wyjaśnieniach wskazali, że zmiana dotychczasowego dostawcy na jej przedsiębiorstwo nastąpiła wyłącznie z inicjatywy pana K. W. Zaznaczono również, że właśnie to z nim, a nie ze Skarżącą mieli oni się kontaktować w kwestiach związanych z zakupem i dostawami palet. Dodatkowo do pana K. W. wysyłana była również cześć zamówień dotyczących palet. Skarżąca nigdy nie była obecna przy załadunku palet, dekli i innych wyrobów z drewna, jak również nie badała ich jakości. Podkreślenia wymaga przy tym również okoliczność, że transport zakupionych towarów odbywał się wyłącznie z miejsca prowadzenia działalności przez Pana K. W.. Dodatkowo w trakcie wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie była w stanie wskazać przedstawicieli kontrahentów, z którymi miała się kontaktować. Dla oceny, czy Skarżąca faktycznie prowadziła działalność w ww. zakresie nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że w 2020 roku Skarżąca była zatrudniona jako nauczycielka w Zespole Szkolno-Przedszkolnym co oznacza, że tym bardziej nie miała możliwości prowadzenia sprzedaży wyrobów z drewna w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. W tym kontekście nie mogą zyskać również akceptacji zawarte w skardze twierdzenia, zgodnie z którymi ze względu na specyfikę prowadzonej działalności związanej z pośrednictwem w sprzedaży wyrobów drewna Skarżąca mogła wszelkie czynności związane z kontaktami z kontrahentami, organizacją sprzedaży, jak również z reklamą prowadzić zdalnie, telefonicznie bądź poprzez Internet, co również miało jej umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej pomimo zatrudnienia na umowę o pracę. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę trafnie wskazał, że Skarżąca pomimo ciągłego podkreślania, że to laptop oraz telefon miały być jej podstawowymi narzędziami pracy w okresie od lutego do grudnia 2020 roku nie wykazała jako kosztów prowadzonej działalności żadnej z faktur dotyczących zakupów usług telekomunikacyjnych. Twierdzenia zawarte w skardze, że Skarżąca zarówno telefon i laptop nabyła przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie chciała rozwiązywać korzystnej umowy z dostawcą usług telefonicznych są bez znaczenia dla sprawy, skoro na powyższą okoliczność Skarżąca powołuje się dopiero na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnośnie meritum sprawy Dyrektor IAS trafnie zwraca uwagę, że Skarżąca na fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży wyrobami z drewna, poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zakup palet, dekli i innych wyrobów z drewna od K. W., jak również przekazanie mu za nie zapłaty. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy z K. W., która zabezpieczałaby ją choćby przed opóźnieniami w dostawach, jak również nie prowadziła żadnej ewidencji zamówień, czy nawet harmonogramu dostaw. Odnośnie twierdzeń Skarżącej, że ze względu na ogromne zaufanie jakim darzyła K. W. nie zaistniała potrzeba zawarcia takiej umowy czy sporządzania innej dodatkowej dokumentacji, Dyrektor IAS trafnie powołuje zasadę z wypracowanego orzecznictwa, że każdy podmiot prowadząc racjonalnie działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por.: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1358/18). Przenosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że brak zawarcia umowy oraz innej dokumentacji dotyczącej dostaw od K. W., w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym dodatkowo podważa prowadzenie przez Skarżącą realnej działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika również, że Skarżąca nie zajmowała się ani rozliczeniami z jej kontrahentami, ani wypłatami gotówki z jej rachunku firmowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to K. W. podpisywał potwierdzenia odbioru gotówki od kontrahentów. Ponadto z analizy rachunków bankowych Skarżącej wynika, że w momencie dokonywania wypłat gotówki z rachunku firmowego w Ś. Skarżąca w większości wypadków znajdowała się w miejscowości położonej od bankomatu w odległości od ok. 144-262 km. Powyższe wskazuje, że w tym okresie nie dysponowała ona kartą płatniczą do rachunku firmowego. Analizując stan faktyczny w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej nie może potwierdzać również przedstawiona przez nią dokumentacja w postaci faktur oraz zamówień od kontrahentów. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zestawień palet sprzedanych do S sp. z o.o. wynika, że zarówno faktury zakupu i sprzedaży były sporządzane dopiero po załadunku palet i dekli na naczepę ciężarówki, zamieszczone na nich ilości nie zgadzają się z tymi jakie wynikają z zamówień. W tym kontekście organ odwoławczy trafnie zwraca uwagę, że o ile nie jest niczym niespotykanym, że ilość przekazanych do kontrahenta palet mogła być większa niż wynikałoby to z zamówień, to niemożliwym jest aby przed dokończeniem załadunku Skarżąca mogła wiedzieć ile dokładanie palet i dekli załadowano na ciężarówkę i dokładnie taką ilość zamówić wcześniej od Pana K. W.. Powyższa okoliczność została potwierdzona również przez Skarżącą w samej skardze. Pozostałe okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, takie jak identyczna szata graficzna faktur, te same błędy w numeracji, jak również miejscowość, gdzie wystawiono faktury, oraz okoliczność, że zostały one sporządzone po zakończeniu załadunku towaru zasadnie zostały ocenione jako mające wyłącznie na celu uwiarygodnienie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie dokumentowały natomiast rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze to nie Skarżąca, ale Pan K. W. zajmował się organizacją transportu palet przez przedsiębiorstwo "Usługi Transportowe" s.c. J. W tym kontekście podkreślić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami przesłanymi przez ww. Podmiot przedmiotem transportu były nie tylko palety, ale również zepsuty wózek widłowy. Jako całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącej dotyczące prowadzenia przez nią działalności marketingowej. Z analizy ogólnodostępnych danych zawartych w Internecie wynika, że Skarżąca na swoich portalach społecznościowych zamieszczała informacje, jak ustalił Dyrektor IAS dotyczące wyłącznie wcześniej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą odzieży oraz z jej pracą w Zespole Szkolno-Przedszkolnym. Brak jest natomiast jakichkolwiek zdjęć czy postów, które miałyby reklamować oferowanie przez Nią wyrobów z drewna. Nie przedstawiła Skarżąca również żadnych dowodów, które prowadzenie takiej działalności miałyby potwierdzać. Ustalenia dotyczące nieprowadzenia przez Skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdza również okoliczność, że siedzibą jej przedsiębiorstwa miała być rzekomo miejscowość położna w odległości 31 km od miejsca zamieszkania pomimo tego, że nie posiadała tam żadnej infrastruktury, nie przyjmowała tam klientów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Skarżąca miała przebywać w G. tylko raz w tygodniu, nie spotykała się tam z klientami, na budynku brak było oznak wskazujących na prowadzenie działalności. Powyższe trafnie zostało ocenione przez organ odwoławczy, że poza zmianą właściwości urzędu skarbowego nie sposób znaleźć uzasadnienia dla zarejestrowania przedsiębiorstwa właśnie w G. Powyższa okoliczność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zasadnie została oceniona przez Dyrektora IAS jako dodatkowo potwierdzająca, że przedsiębiorstwo Skarżącej mogło być wykorzystywane przez K. W., aby fakturować na rzecz Skarżącej towar niewiadomego pochodzenia albo sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest i ta okoliczność, że zgodnie ze wskazanymi ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika US wynika, że okresie od kwietnia do grudnia 2020 roku K. W. brał udział w procederze polegającym na wystawianiu i posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawcy widniały spółki: S, R, E oraz C. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika US czynności sprawdzających sam K. W. skorygował deklaracje VAT-7 i pliki JPK usuwając z rozliczenia za czerwiec, lipiec, październik, listopad oraz grudzień faktury, na których jako wystawca figurowały spółki E oraz S. Również w pełni zasadnie jako całkowicie niewiarygodny oceniony został przez Dyrektora IAS dowód w postaci zeznań J. W., albowiem są one sprzeczne zarówno z zeznaniami złożonymi przez Skarżącą, jak i z wyjaśnieniami przesłanymi przez spółki S, B oraz B1. Kolejno jako całkowicie bezzasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w związku odmową przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącą. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści art. 188 O.p. jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK1777/18). W konsekwencji żądanie Strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków Dyrektor IAS uzasadnił w sposób przekonywający, a dodatkowo nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że zawnioskowani świadkowie unikali udziału w postępowaniu. Ponadto jako niezasadne należy ocenić twierdzenia Skarżącej dotyczące niewłaściwego uzasadnienia decyzji. Stawiając powyższe zarzuty nie przytoczono jednak w skardze żadnych konkretnych przykładów ilustrujących mankamenty decyzji. Jednocześnie sama Skarżąca posługuje się wyłącznie ogólnikami, jak również przytacza cytaty z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych - co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej organ odwoławczy (inaczej niż w sprawach, w których zapadły powołane wyroki) wskazał, na jakich dowodach oparł się wydając zaskarżoną decyzję, a jakie dowody zostały uznane za niewiarygodne. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy odniósł się do zarzutów, wszystkich dowodów oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, jak również dokonał własnych ustaleń w toku postępowania przeprowadzając min. analizę rachunków bankowych Skarżącej oraz zamówień przesłanych przez S sp. z o.o. Reasumując w ocenie Sądu Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty - biorąc pod uwagę, że faktury te bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami jak to miało w przypadku transakcji z K. W., bądź nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako w pełni zasadne należy uznać określenie Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały świadomie wprowadzone do obrotu, a w odpowiednim czasie Skarżąca nie podjęła działań w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorcy faktur odliczyli podatek). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny, a jego ocena została dokonana zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, w tym nie zostały naruszone przepisy procesowe wymienione w skardze. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy organy podjęły wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dokonały prawidłowo oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji ostatecznej odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Skarżącej zapewniono czynny udział wtoku prowadzonego postępowania. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.