I SA/Gd 909/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami oddala skargę. W dniu 3 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2013 r. spadkodawcy – Z. M. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym Z. M. tj. A. M., J. M. i B. F. za zobowiązania spadkodawcy w powyższym zakresie. W toku postępowania odwoławczego od powyższej decyzji, prowadzonego wobec spadkobierców Z. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. wyłączył jawność wybranych danych osobowych i danych w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania ze względu na interes publiczny z poniższych dokumentów: protokołu przesłuchania świadka pani J. M. z dnia 3 lipca 2015 r., protokołu przesłuchania świadka pani A. M. z dnia 11 lipca 2014 r., protokołu przesłuchania świadka pana M. D. z dnia 22 lipca 2014 r. W aktach sprawy pozostawiono wyciągi powyższych dokumentów, które zostały przedłożone pełnomocnikowi strony w dniu 31 stycznia 2019 r. - celem zapoznania się i wypowiedzenia. Pismem z dnia 18 stycznia 2019 r. strona zwróciła się o umożliwienie zapoznania się w całości z dokumentami i danymi wymienionymi w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami i danymi w zakresie, w jakim dokumenty te zostały objęte wyłączeniem na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte stanowisko Dyrektor stwierdził, że zasadnie odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. Wskazując na treść art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 2 i 31 Konstytucji RP oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor stwierdził, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności dokumenty i informacje. Wyłączenie dokumentu ze względu na istnienie interesu publicznego jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentów stronie. Również właściwe jest uzasadnienie konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona. Najistotniejsze jest przy tym - z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej - niedopuszczenie do ujawnienia wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, których dane zostały wykorzystane w prowadzonym wobec strony postępowaniu. W sytuacji otrzymania od organów podatkowych materiału porównawczego z innych postępowań - zasadnym jest wyłączenie dowodów zawierających dane takich podmiotów z akt sprawy. Przedsiębiorcy mają bowiem prawo oczekiwać, że ich dane nie zostaną okazane stronie i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone. W ocenie Dyrektora z wyciągów z protokołów przesłuchań świadków tj.: J. M., A. M. oraz M. D. wynika, że dokonane zostały ustalenia w stosunku do A Sp. z o.o., jako kontrahenta pana Z. M. (spadkodawcy) w miesiącach luty-marzec 2013 r. Informacje wskazane podczas przesłuchań świadków, w tym stanowiące dane osobowe, podlegają wyłączeniu z jawności, jeżeli odnoszą się do podmiotów innych niż wskazany kontrahent. Stanowią bowiem tajemnice skarbową w rozumieniu art. 293 Ordynacji podatkowej. Z tego względu odmowa ujawnienia tych danych znajduje oparcie w przepisach prawa. Natomiast wyciągi z protokołów przesłuchań, wymienione w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 grudnia 2018 r. pozostawione w aktach sprawy stanowią materiał jawny dla strony. Strona może w sposób jednoznaczny ustalić, że wyłączeniu podlegały takie informacje jak: adres zamieszkania, adres korespondencyjny, numer dowodu osobistego oraz nazwiska osób niezwiązanych ze sprawą. W świetle art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej nie można, zdaniem Dyrektora, wymagać od organu podatkowego by ujawniał informacje na temat innych podmiotów, jakie uzyskał w toku czynności służbowych, skoro wobec tych podmiotów nie toczy się przedmiotowe postępowanie. Dane te nie wnoszą ponadto okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniami J. M., A. M. i B. F. Związanie ochroną tajemnicy skarbowej wymusiło konieczność wyłączenia z jawności wybranych danych osobowych i ekonomicznych zawartych w dokumentach wskazanych w treści zaskarżonego postanowienia. W interesie publicznym leży bowiem, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie odwoławcze wobec określonego podmiotu, nie ujawniał informacji na temat innych podmiotów, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, skoro wobec tych podmiotów nie toczy się przedmiotowe postępowanie. Ponadto wyłączone dane nie wnoszą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniem strony. W tym zakresie strona w zażaleniu również nie wskazała, w jaki sposób dane wyłączone z jawności mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy objętej odwołaniem. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przywoływany w zażaleniu wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 813/17. Wyrok został wydany w odrębnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, w którym organ naruszył art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał nawet rodzajowo informacji, które świadczyłyby o konieczności zatajenia przed skarżącą określonych danych - co nie miało miejsca w sprawie objętej zażaleniem. Na stronie 4 zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że zostały wyłączone z jawności informacje wskazane podczas przesłuchania wskazanych świadków, w tym stanowiące dane osobowe odnoszące się do podmiotów innych niż podmiot, do którego faktury zakupu są kwestionowane w postępowaniu odwoławczym wobec spadkobierców pana Z. M. (tj.: A Sp. z o.o.). Nie znajduje tym samym uzasadnienia zarzut strony o braku uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pani A. M. wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżając w całości w/w postanowienie, zarzuciła art. 233 § 1 pkt 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1-3 oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej określanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 178 tej ustawy (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587). Analiza przepisów art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05, LEX nr 254935). Sąd podziela stanowisko ugruntowane w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt 1 SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, w sprawie kontrolowanego postanowienia nie może po pierwsze być badana zasadność włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań kontrolnych. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania. Po drugie, zarówno postanowienie pierwszej instancji, w którym odmówiono umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową i dotyczą innych podatników. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny. Nawet gdyby uznać konieczność weryfikacji zasadności merytorycznej postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami należy stwierdzić, że organ prawidłowo je wyprowadził z akt postępowania kontrolnego. Materiały te zawierały informacje i dane dotyczące innych podmiotów niż skarżąca. Należy zgodzić się z organem, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej była w tym przypadku ochrona danych innych podmiotów, które były ujęte w wyłączonych z akt sprawy dokumentach oraz zapewnienie poufności danych objętych tajemnicą skarbową. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.