I SA/Gd 911/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M. B. PPUH "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 25 ust l pkt. 3, art. 20 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 60 ust l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, póz. 1024 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF) określił wobec skarżącej M. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU A wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za każdy z poszczególnych miesięcy 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, iż podatnik w styczniu i lutym 1999 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dotyczących opłat leasingowych z tytułu umowy przedmiotem której był ciągnik siodłowy marki Mercedes o numerze rejestracyjnym [...] Organ zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie podatku, mając na uwadze, iż ww. miesiącach samochód ten nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie przyczynił się on do uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika firmy. W ocenie organu podatnik zawyżył także podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z faktur dotyczących umowy leasingowej nr [...], podczas gdy będący przedmiotem leasingu ciągnik siodłowy marki Mercedes o numerze rejestracyjnym [...] został oddany do nieodpłatnego użytkowania na podstawie pisemnej umowy użyczenia, zawartej pomiędzy podatnikiem a K. S. w dniu 4 maja 1999 r. W toku kontroli ustalono ponadto, iż kontrolowana firma wykonywała usługi transportu międzynarodowego samochodami ciężarowymi o numerach rejestracyjnych [...] bez koncesji. Jak wynika natomiast z treści § 60 ust. l pkt l rozp. MF niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług jest posiadanie przez danego przedsiębiorcę wymaganych przepisami uprawnień, w tym ważnej koncesji. Tym samym w ocenie organu podatkowego I instancji podatnik nie miał podstaw aby wobec całości świadczonych usług stosować preferencyjną stawkę 0%, mając na uwadze, iż wobec usług dotyczących przewozu na odcinku krajowym zastosowanie winna mieć podstawowa 22% stawka podatkowa. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § l oraz art. 204 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Pełnomocnik wskazał, iż samochód ciężarowy marki Mercedes o numerze rejestracyjnym [...] był wykorzystywany w miesiącu styczniu i lutym 1999 r. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podkreślając jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, sam fakt niewystawienia faktury sprzedaży danej usługi nie mógł stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia wniosków przeciwnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, pełnomocnik wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez właściciela Firmy PPHU A jednoznacznie wynika, iż transport samochodami bez koncesji odbywał się jedynie od miejsca załadunku do siedziby firmy, natomiast na dalszej trasie pojazdami posiadającymi wymagane koncesje. W pozostałym zakresie pełnomocnik nie zgłosił zarzutów wobec ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. a O.p. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy stycznia i lutego 1999 r., w tym określiła wysokość zaległości podatkowej za styczeń 1999 i wysokość odsetek od tej zaległości oraz umorzyła postępowanie w sprawie za miesiąc luty 1999. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej dwóch pierwszych miesięcy 1999r. Izba Skarbowa wskazała, iż organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 25 ust l pkt 3 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tego przepisu nie może być bowiem stwierdzenie braku wystąpienia przychodu lecz wyłącznie fakt rozporządzenia pojazdem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 1579/99 organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do rozporządzenia ww. pojazdem, niezależnie od podkreślonej przez organ podatkowy I instancji kwestii jego eksploatacji. W pozostałym, objętym zarzutami odwołania, zakresie Izba Skarbowa w całości podtrzymała stanowisko organu podatkowego I instancji wskazujące, iż podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z powodu braku uprawnień do stosowania stawki 0% VAT dla usług transportu międzynarodowego świadczonych samochodami bez koncesji. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów dla poparcia twierdzeń, iż transport samochodami bez koncesji odbywał się jedynie na odcinku od miejsca załadunku do miejsca siedziby firmy. Z drugiej natomiast strony Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej nie potwierdziło faktu posiadania przez podatnika stosownych koncesji, a na podstawie uwierzytelnionych kopii dowodów CMR i SAD przedstawionych przez kontrahentów podatnika przyjęto, iż transport wskazanymi w nich odbywał się na całości trasy, obejmującej zarówno odcinek polski jak i zagraniczny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. B. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące od marca do grudnia 1999 r. w związku z naruszeniem art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § l oraz 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżąca podkreśliła, iż nie zgadza się ona ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie doszło do odliczenia podatku od zakupów, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także zaniżono podatek należny z powodu braku uprawnień do stosowania stawki 0% . Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując, iż skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji w części w której została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa wskazała, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT. Uchylono już bowiem decyzję organu podatkowego I instancji w części opartej na tym przepisie za styczeń i luty 1999r., natomiast w odniesieniu do zakwestionowanego przez Inspektora odliczenia podatku z faktur związanych z umową leasingu, której przedmiot został przekazany do bezpłatnego użytkowania innemu podmiotowi gospodarczemu. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw dla uwzględnienia sformułowanego w tym zakresie dopiero na etapie skargi zarzutu, w całości podtrzymując stanowisko organu podatkowego I instancji. Pismem z dnia 12 lipca 2005r. ( doręczonym Sądowi w dniu 19 lipca 2005r.) skarżąca podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd podziela pogląd organów podatkowych obu instancji w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę łączną 2.508,-zł z powodu braku uprawnienia strony skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT dla usług transportu międzynarodowego świadczonych samochodami bez koncesji, a w przypadku pojazdu o nr rej [...] dodatkowo użytkowanego przez skarżącą bez tytułu prawnego. Z mocy art. 6 ust l ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego ( Dz. U. Nr 106/97, póz. 677 ze zm. obow. od 12.XII. 1997r. do l. I. 2002r. ) wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdem samochodowym zarejestrowanym w kraju podlega koncesjonowaniu. Organem właściwym do udzielenia, odmowy udzielenia, zmiany i cofnięcia koncesji jest Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, który prowadzi rejestr udzielonych koncesji. Art. 6 ust. l nie stosuje się przy wykonywaniu międzynarodowego transportu kombinowanego, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Tak więc działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Udzielenie, zmiana, odmowa udzielenia i cofnięcie koncesji następuje w drodze decyzji administracyjnej zaś udzielona podmiotowi spełniającemu warunki cyt. ustawy koncesja jest co do zasady niezbywalna. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn, zm.) stawkę VAT 0% stosuje się w eksporcie towarów i usług za który art. 39 ust. l pkt l ustawy uznaje m.in. usługi transportu międzynarodowego świadczone w zakresie i na warunkach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156/97, póz. 1024 ze zm.; obow. od l.I.1998r. do 1.1. 200r.). Z mocy § 60 ust l cyt. rozp. MF za eksport usług uznaje się oznaczone rodzaje usług transportu międzynarodowego, w tym usługi polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w § 62 ust. l pkt l rozp. MF. Zgodnie z § 62 ust. l pkt. l tegoż rozporządzenia dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego dla transportu towarów przez przewoźnika jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej oraz faktura wystawiona przez przewoźnika. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż ww. transport odbywał się od miejsca załadunku do siedziby firmy zaś trasę dalszą tj. do miejsca przeznaczenia za granicą odbywał się pojazdami posiadającymi koncesję, zaś z drugiej strony organy podatkowe obu instancji odniosły się szczegółowo, wyprowadzając z zebranego materiału dowodowego właściwe wnioski, do treści zakwestionowanych faktur wraz z CMR i SAD z których wynika jednoznacznie, iż przewóz odbywał się między miejscem nadania i miejscami przeznaczenia położonymi w różnych państwach. Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej nie potwierdziło posiadania przez skarżącą koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym z powodu braku wymaganej koncesji a tym samym nie miała podstawy prawnej do stosowania stawki 0% VAT w zakwestionowanych w sprawie fakturach dot. całej trasy. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 8 stycznia 1999 r. I SA/Lu 1353/97, z dnia 3 września 1998 r. SA/Bk 1159/97) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98 OSNAP 1999/5/157) status uprawnionego przewoźnika drogowego uzyskuje osoba, która zawarła umowę przewozu międzynarodowego wykonywanego samochodem, na który otrzymała koncesję uprawniającą do świadczenia usług. Samo posiadanie listu przewozowego (dokumentu spedytorskiego) oraz faktury wystawionej przez przewoźnika nie jest wystarczające dla uznania, iż skarżącej przysługuje stawka 0% w podatku od towarów i usług. II. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie w jakim uchylono decyzje organu I instancji ( zakwestionowanie odliczeń opłat leasingowych - art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy o VAT ) jak również w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów niezwiązanych z przychodami opodatkowanymi ( pkt. 3 uzasadnienia organu I instancji) co nie zostało objęte odwołaniem i skargą. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego jak i organu podatkowego I instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ) skargę oddalił.