I SA/Gd 912/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku R.S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia z dnia 17 października 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postępowanie kontrolne wobec Spółki Cywilnej "A" R.S., W.Sz. (dalej jako Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. wszczęto w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 26 maja 2010 r. Spółka została zawiązana umową z dnia 16 czerwca 2009 r., zawartą pomiędzy R.S. a W.S. W dniu 26 lipca 2010 r. R.S. złożył w Urzędzie Skarbowym "Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", w którym jako datę zaprzestania działalności wskazał 26 lipca 2010 r. Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 28 lipca 2010 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka "A", uczestnicząca w łańcuchu firm powiązanych, nie mogła nabyć towarów i usług wynikających z faktur zakupu ani nie mogła sama ich wytworzyć, a tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w decyzji nr [...] z dnia 27 września 2012 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2009 r. do maja 2010 r. w wysokości 0,00 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, określił zobowiązania podatkowe do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za okresy od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r., orzekając jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki – R.S. i W.S.. Pismem z dnia 15 października 2012 r. K.K. wystąpił o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 27 września 2012 r. oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści tej decyzji. Do wniosku załączono pełnomocnictwo z dnia 15 października 2012 r. podpisane przez .S. który zgodnie z jego treścią reprezentuje S.C. "A". Mocodawca upoważnił K.K. do reprezentowania Spółki przed organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu administracyjnym sprawy objętej postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., pismem z dnia 19 października 2012 r. wezwał K.K. do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego mu przez R.S. Organ kontroli skarbowej wskazał jednocześnie, iż niewypełnienie warunku zawartego w wezwaniu spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 22 października 2012 r. K.K. nadesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez R.S. w dniu 15 października 2012 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty. Treść przesłanego pełnomocnictwa była tożsama z treścią pełnomocnictwa załączonego do wniosku z dnia 15 października 2012 r. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek K.K. z dnia 15 października 2012 r. uznając, że w dacie składania tego wniosku Spółka Cywilna "A" - R.S., W.S. nie istniała (zaprzestała działalności z dniem 26 lipca 2010 r., w dniu 28 lipca 2010 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej). Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. K.K. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w trybie art. 226 w związku z art. 229 O.p. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarga wniesiona przez podatnika na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 403/13. Równolegle K.K., jako pełnomocnik R.S., pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 r. - na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. We wniosku podniesiono, że decyzję wydano wbrew regulacjom Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów, w szczególności poprzez rażące naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji, gdy nie istniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów, art. 193 § 4, art. 23 § 1 i § 2 O.p. gdyż nie zaistniały przesłanki do uznania przez organ ksiąg podatnika za wadliwe i nierzetelne, błędnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie zachodziły przesłanki do ich zastosowania, art. 120, art. 121, art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. albowiem prowadzone przez organ postępowanie zostało przeprowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, z dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego, naruszającej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach, art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego i naruszenie w ten sposób art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, że ww. decyzja ustalająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie ma racji bytu w porządku prawnym i powinna zostać z niego wyeliminowana, dlatego wnosi o jej unieważnienie. Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przesłuchanie C.W. w charakterze świadka oraz R.S. w charakterze strony, stwierdzając, że przesłuchania te pozwolą na wyeliminowanie sprzeczności w ich zeznaniach. W piśmie tym zawarto również formalny wniosek o przeprowadzenie wszystkich dowodów, których organ odmawiał w toku postępowania zwykłego. Wymieniono 22 postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Część z nich dotyczyła innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów. Decyzją z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podkreślił, że zarzuty podniesione przez stronę nie noszą cech rażącego naruszenia prawa. Mogły one być podnoszone w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być konkurencyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w zwykłym trybie odwoławczym. W toku postępowania nadzwyczajnego nie mogą być na nowo badane okoliczności dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 193 § 4 O.p. i w konsekwencji naruszenia art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy, w kwestii przesłanki do uznania przez organ kontroli skarbowej ksiąg podatnika za wadliwe i nierzetelne oraz uniemożliwienia stronie przedstawienia dowodów na jej korzyść - organ zauważył, że R.S. próbowano przesłuchać czterokrotnie i dodatkowo trzykrotnie wzywano do złożenia wyjaśnień. Nie skorzystał on z przysługującego mu prawa. Ponadto zagadnienie nierzetelności ksiąg dotyczy zakresu merytorycznego sprawy i zgodnie z literą prawa i linią orzecznictwa sądów nie może być rozpatrywane w toczącym się postępowaniu nadzwyczajnym. Analogiczne stanowisko zajął organ wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 86 ustawy o VAT, podkreślając, że jest to sfera zagadnień z zakresu postępowania zwykłego. Za bezzasadny uznał organ także zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji ostatecznej. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła żądanie uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia oraz żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Dwoma postanowieniami z dnia 4 grudnia 2013 r. organ odmówił uwzględnienia powyższych wniosków. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła, że decyzja z dnia 17 października 2013 r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisów, w szczególności: 1. art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania trybu ekstraordynaryjnego, tj. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa (wykazanych w treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji), 2. art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., albowiem postępowanie prowadzono z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, wymienionych w uzasadnieniu pisma, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. 3. art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także naruszenie przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez oparcie rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu, 4. rażącym naruszeniem przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, 5. rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto strona zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 120 i art. 122 tej ustawy - poprzez bezprawną, niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wielokrotnie wnioskowała strona postępowania. Zdaniem strony w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działający w charakterze organu II instancji, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia własnej decyzji z dnia 17 października 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2012 r. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Postępowanie zwykłe skutecznie dowiodło, że obowiązek podatkowy wynikający ze zdarzeń gospodarczych nie wystąpił, gdyż zdarzenia takie nie miały miejsca, stąd też organ był zobligowany do określenia podatku należnego w wysokości zerowej, natomiast z przepisów art. 108 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentują takich czynności, a mimo to zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Podobnie ocenił organ zarzut naruszenia art. 193 § 4, art. 23 § 1 i § 2 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał nierzetelność ksiąg podatkowych. W sprawie nie nastąpiło oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 2 O.p. Kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące zostały określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie został uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Ponowna analiza materiału zgromadzonego w toku postępowania zwykłego dowodzi, iż wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności wykonywanych przez podatnika. Natomiast ustalanie czy niektóre dostawy zostały wykonane przez inne podmioty nie miałoby znaczenia w prowadzonym postępowaniu. Wystarczającym było ustalenie faktów i ich ocena prawna w odniesieniu do strony postępowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Dalej organ wskazał, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. nie mogą automatycznie przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. W każdym postępowaniu może pozostawać pewien niedosyt co do jakości materiału dowodowego oraz oczekiwań co do sposobu prowadzenia postępowania, jednakże samo określenie "ogólne zasady postępowania" prowadzi do stwierdzenia, że pojęcie rażącego naruszenia prawa w kontekście tych przepisów nie może być "ostre" i jednoznaczne. Nie można też zapominać o innej z zasad ogólnych wyrażonej w art. 128 O.p., tj. zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. Z chronologii zdarzeń, jakie nastąpiły po otrzymaniu przez stronę decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 września 2012 r. wynika, że we wniosku o stwierdzenie nieważności strona w istocie zmierzała do przywrócenia możliwości odwołania się od tej decyzji. Przedmiotowa decyzja została doręczona R.S. w dniu 8 października 2012 r. Odwołanie od niej nie zostało złożone, natomiast pismem z dnia 15 października 2012 r. doradca podatkowy K.K. złożył żądanie jej uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Nieusunięcie braków w tym podaniu dotyczących pełnomocnictwa spowodowało pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Prawidłowość działania organu w tym zakresie została potwierdzona w postępowaniu zażaleniowym przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie w postępowaniu sądowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 403/13 oddalił skargę w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wówczas złożenie odwołania od decyzji stało się niemożliwe. Wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji są w istocie próbą "naprawienia" błędu strony w kwestii nieskutecznego pełnomocnictwa, który wykluczył możliwość skorzystania z drogi odwoławczej w zwykłym trybie. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 125 O.p. Organ w postępowaniu zwykłym podjął szereg czynności, m.in. przesłuchał świadków, występował w sprawie do innych organów, włączył do postępowania dowody z innych postępowań kontrolnych, a także uzyskał materiały w sprawie z Centralnego Biura Śledczego w ilości 855 kart. Organ z uwagi na szeroki wachlarz zagadnień działał co prawda relatywnie długo, jednakże bez zbędnej zwłoki. Organ nie mógł jednak zaakceptować wniosków dowodowych nieistotnych dla sprawy, niemających związku z prowadzonym postępowaniem, mających na celu przewlekanie postępowania i dał temu wyraz w postanowieniach wydawanych w toku postępowania zwykłego. Każdorazowo zostały one szczegółowo uzasadnione. W kwestii zarzutów naruszenia art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. organ podniósł, że z materiału dowodowego nie wynika, by na wstępie postępowania przyjęto założenia co do jego finalnych rozstrzygnięć. Postępowanie prowadzone było z respektowaniem przytoczonych przez stronę przepisów, a decyzja je kończąca wynikała z zebranego materiału dowodowego. Negatywna ocena przez stronę jakości materiału dowodowego nie może jednak być zweryfikowana w postępowaniu nadzwyczajnym. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uznany został za bezzasadny. Skoro istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej strony to niemożliwe było zaakceptowanie w wydanej decyzji podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ustawy o VAT nie pozwala na dokonanie obniżenia tego podatku o podatek naliczony. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym oraz że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Odpowiadając z kolei na zarzut odmowy przeprowadzania dowodów organ podniósł, że każdorazowo postanowienia wydawane w tych sprawach zostały uzasadnione. W toku postępowania zwykłego umożliwiono stronie czynny w nim udział. Rozpatrzono każdy wniosek dowodowy strony. Wnioski dowodowe, które dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy i okoliczności niestwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, realizowano. Strona usiłowała powrócić do wniosków dowodowych charakterystycznych dla postępowania zwykłego, tj. przesłuchania R.S. i C.W., w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ wskazał, że po pierwsze nie jest to właściwe miejsce postępowania dowodowego, a po drugie w toku postępowania zwykłego strona sama wybrała sposób i zakres jej uczestnictwa w postępowaniu. W postępowaniu nadzwyczajnym usiłuje swoją taktykę skorygować. W kwestii zarzutu, iż nie podjęto kroków w celu wyjaśnienia ewentualnych sprzeczności wynikających z zeznań C.W. organ wskazał, iż po doręczeniu stronie protokołu kontroli podatkowej podjęto próbę (dwukrotnie) przesłuchania C.W. w charakterze świadka. W żadnym z wyznaczonych terminów świadek nie stawił się na przesłuchanie. Świadek celowo i świadomie nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, także w innych postępowaniach prowadzonych przez organ. W tej sytuacji podejmowanie prób jego przesłuchania w trybie postępowania nadzwyczajnego mija się z istotą jego prowadzenia. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że zebrany w toku postępowania zwykłego materiał dowodowy był obszerny, dając obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych i pozwalając zająć stanowisko w kwestii rzetelności ksiąg kontrolowanej jednostki za badany okres. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy. Uzasadniając odmowę organ zauważył, że legalność prowadzenia przez niego postępowań kontrolnych nie budzi wątpliwości. Wniosek nie wskazywał jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane w tym celu na rozprawie. Podkreślono też, że postępowanie toczy się w trybie nadzwyczajnym, który nie służy powtórnemu pełnemu merytorycznemu badaniu sprawy, a prawo do przedstawienia i sprecyzowania argumentów natury prawnej strona miała możliwość realizować w sposób wystarczający na poszczególnych etapach postępowania i z tego prawa korzystała. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono też, by wystąpiły inne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.S. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezzasadne utrzymanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa (wykazanych w treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji), art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., albowiem postępowanie prowadzono z pominięciem przepisów prawa, wymienionych w uzasadnieniu pisma, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także naruszenie przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez oparcie rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu, art. 200a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy podatkowej, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do jej przeprowadzenia, art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko, iż błędy proceduralne popełnione przez organ kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2012 r. miały charakter rażącego naruszenia prawa, prowadząc też do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, co w pełni uzasadniało wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona podtrzymała wniosek o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa bądź alternatywnie "w trybie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późniejszymi zmianami) o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 roku (...), albowiem wydana została ona z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej.". W piśmie skarżący zarzucił dodatkowo, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2012 roku w zakresie orzekającym o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, a zatem zaszły podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem strony, do orzeczenia na podstawie art. 115 § 4 O.p. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych właściwy był Naczelnik urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247 – 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Na tę właśnie przesłankę powołała się strona skarżąca. Rażące naruszenie prawa przejawiać się miało zdaniem strony w nierzetelnym określeniu stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechaniu przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonaniu dowolnej interpretacji materiału dowodowego, pominięciu wniosków dowodowych strony. Zdaniem skarżącego, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazałoby bezzasadność stanowiska organu kontroli skarbowej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez "A" S.c. R.S., W.S. jak i faktur zakupu wystawionych na rzecz tego podmiotu, a w konsekwencji wykazałoby błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 193 § 4 i art. 23 § 1 i § 2 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 99 ust. 12 i art. 86 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności, wbrew istocie tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Świadczy o tym zarzucanie organowi pierwszej instancji naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązujących przepisów prawa, nierzetelne określenie stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1341/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, powołane m.in. przez skarżącego, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon.Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s.11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Zważywszy powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ skoncentrował się na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Organ wykazał brak podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji ostatecznej doszło do zastosowania lub zinterpretowania przywołanych przez stronę przepisów prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią albo że doszło do ich zignorowania bądź pominięcia. Jak trafnie zauważył, okoliczność, że organ kontroli skarbowej dokonał określonych, zdaniem skarżącego niekorzystnych dla niego, ocen stanu faktycznego albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał podnoszone przez niego tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Problematyka ta natomiast została prawidłowo rozważona i oceniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś uzasadnienie obu wydanych w tej sprawie decyzji w tym zakresie odpowiada w pełni wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzenie czy spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, w okresie od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r. wykonywała czynności opodatkowane i czy wystawione w tym okresie faktury zakupu jak i sprzedaży dokumentowały rzeczywiście dokonane czynności, leży w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sam zresztą skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Poglądy organu dotyczące rzetelności zaewidencjonowanych faktur zakupu i sprzedaży winny być zwalczane w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Pozostałe zarzuty skargi wynikają z omówionego wyżej zasadniczego jej elementu. Skarżący twierdził bowiem, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem proceduralnego prawa podatkowego, które spowodowało również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT a także art. 108 ust. 1, art. 103 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT był konsekwencją błędnego, zdaniem strony, ustalenia stanu faktycznego. Podobnie zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 1 i § 2 O.p. strona uzasadniała brakiem przesłanek do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg za wadliwe i nierzetelne. W sprawie nie sposób stwierdzić naruszenia przez organ kontroli skarbowej wskazanych przepisów, na dodatek w sposób rażący, jak chciałaby tego strona. Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane do ustalonego przez organ stanu faktycznego, którego strona nie zdołała skutecznie podważyć, a z którego wynikało, że Spółka ewidencjonowała faktury zakupu i wystawiała faktury sprzedaży nie stwierdzające czynności rzeczywiście dokonanych. Odnosząc się do powtarzanego na wszystkich etapach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu odmowy przeprowadzania dowodów należy zauważyć, że każdy taki wniosek został przez organ rozpatrzony a odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych została wyczerpująco uzasadniona. Strona miała też możliwość przeglądania akt sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów zgłoszone na etapie postępowania nadzwyczajnego ewidentnie zmierzało do powrotu na tory postępowania wymiarowego, co słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. R.S. próbowano przesłuchać czterokrotnie i dodatkowo trzykrotnie wzywano do złożenia wyjaśnień. Nie skorzystał on z przysługującego mu prawa. W toku postępowania zwykłego podejmowano też próby przesłuchania świadka C.W. - świadek jednakże wówczas celowo i świadomie nie podejmował kierowanej do niego korespondencji W tej sytuacji żądanie przeprowadzenia wskazanych dowodów w trybie postępowania nadzwyczajnego tym bardziej mijało się z istotą tego szczególnego trybu, co prawidłowo stwierdził organ. Reasumując, postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może przerodzić się w zwykłe postępowanie odwoławcze. Tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych nie mogą stanowić substytutu zwykłych środków zaskarżania, z których z jakichś przyczyn strona nie skorzystała. Zarzuty posłużenia się przez organ kontroli skarbowej pojęciami nieznanymi prawu podatkowemu są nieuzasadnione. Uzasadnienie obu wydanych w sprawie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zostało ono sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, prawidłowo wyjaśniając stronie przesłanki rozstrzygnięcia. Sąd nie widzi potrzeby szerszego wyjaśnienia pojęć "postępowanie zwykłe", "postępowanie szczególne", "ogląd wszelkich dostępnych dowodów", "niedosyt co do jakości materiału dowodowego", nie podzielając wątpliwości strony co do znaczenia tych zwrotów. Za bezzasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, 8, 32 i 217 Konstytucji RP. Skarżący oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadnił, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), jak też zasady pewności prawa (art. 217), stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej. Sąd nie podziela również zarzutu o braku właściwości organu kontroli skarbowej w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki. Należy zauważyć, że kompetencja organu kontroli skarbowej do wydania orzeczenia na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. Zgodnie z tym przepisem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, została rozwiązana w dniu 26 lipca 2010 r. w trakcie trwania postępowania kontrolnego, w związku z czym organ miał kompetencję do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości. Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 30 lipca 2010 r. organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania orzeczenia w zakwestionowanym przez stronę zakresie. Podstawę prawną takiego orzeczenia stanowił art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, które prezentuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że decyzja wydana w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, była równocześnie należącą do właściwości urzędów skarbowych decyzją w sprawie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1264/08, CBOSA). W związku z tym podniesiony w piśmie procesowym z dnia 9 października 2014 r. zarzut braku kompetencji do orzeczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 27 września 2012 r. o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej uznać należy za bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej była uzasadniona. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić rozprawę na wniosek strony. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2 cyt. ustawy). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszym przypadku strona skarżąca żądała przeprowadzenia rozprawy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej. Takie żądanie jest niezrozumiałe w sytuacji reprezentowania strony przez doświadczonego pełnomocnika – doradcę podatkowego, posiadającego umiejętność pisemnego sprecyzowania swojego stanowiska w sprawie podatkowej, która jest załatwiana w formie pisemnej (art. 126 Ordynacji podatkowej). Jako zaś okoliczność faktyczną wymagającą wyjaśnienia w drodze rozprawy strona wskazała udowodnienie faktu, że decyzja ostateczna z dnia 27 września 2012 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Nie jest to jednak okoliczność faktyczna, której wyjaśnienie mogłoby nastąpić w drodze rozprawy. Jest to w istocie ocena legalności prowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, która dokonywana jest przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy w drodze decyzji. Żądanie rozprawy nad legalnością takiego postępowania świadczy o niezrozumieniu tej instytucji. Skarżący zdaje się mylić w tym zakresie instytucję rozprawy administracyjnej z instytucją mediacji. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak ww. akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04). Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę