I SA/Gd 915/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i Z. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 915/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2001r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2000r. Nr [...] określającej A. i Z. małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Podatnicy w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999r. (PIT-31) po dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku wykazali tytułem należnego podatku kwotę [...] zł. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę, wskutek wniesionego przez podatników odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podzieliła stanowisko co do tego, że podatnicy nie byli uprawnieni do skorzystania z ulgi podatkowej za rok 1999 na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Zdaniem organów podatkowych podatnicy nie spełnili określonej w przepisie tym przesłanki poniesienia wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Z umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1999r. Repertorium A Nr [...] "A" Spółka Akcyjna wynika, że podatnicy dokonali zakupu udziału wynoszącego 196/10000 części w prawie współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz [...] za cenę [...] zł. W § 5 tej umowy sprzedaży strony zobowiązały się do wybudowania na przedmiotowej nieruchomości m.in. wielorodzinnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, z tym że Współinwestor – małżonkowie B. powierzają "A" – S.A. ogół czynności związanych z realizacją inwestycji i wybudowaniem na współwłasność budynku mieszkalnego, obejmującego 55 lokali mieszkalnych w tym 44 lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem (pismo "A" SA z dnia 14.11.2000r.). Z pkt 1 § 5 umowy wynika nadto, że w lokalach prowadzonej wspólnej inwestycji – w przypadku zawarcia umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej, której ogólne warunki określone zostały przez strony w § 7 – przysługiwać będzie prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 7 w klatce II, o powierzchni 56,02 m2 przeznaczonego na wynajem oraz z miejsca parkingowego nr 45, z wyłączeniem praw innych współwłaścicieli nieruchomości co do posiadania i władania tym lokalem oraz tym miejscem parkingowym. Z treści art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika – stwierdziły organy – że dla zasadności dokonania odliczenia wydatków istotny jest zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Z przytoczonych wcześniej zapisów umowy z dnia 30 grudnia 1999r., nadto z kalkulacji wynagrodzenia należnego "A" SA (§ 9 umowy – wielokrotność ceny ustalonej na poziomie 1.770 zł za 1 m2 dla lokalu mieszkalnego nr 7 usytuowanego w klatce II, o powierzchni 56,02 m2 przeznaczonego na wynajem, nie zaś ceny 1 m2 budowanego wielorodzinnego budynku mieszkalnego) i faktu, że podatnikom będzie przysługiwać prawo do korzystania z wymienionego lokalu mieszkalnego z wyłączeniem praw innych współwłaścicieli nieruchomości co do posiadania i władania tym lokalem wynika, iż uprawnione jest stwierdzenie, że bezpośrednim zamiarem państwa A. i Z. B. – istniejącym w chwili zawarcia umowy – był zakup jednego lokalu mieszkalnego (nr 7). Potwierdza to dodatkowo zapis § 8 umowy stanowiący, że sprzedający zobowiązuje się zakończyć wykonanie przedmiotu umowy oraz przekazać w terminie do dnia 30 czerwca 2001r. Współinwestorowi wybudowany lokal mieszkalny (...). Zatem faktycznym zamiarem podatników było wybudowanie jednego lokalu mieszkalnego, który przez okres 10-ciu kolejno następujących po sobie lat byłby przeznaczony na wynajem. W skardze na decyzję ostateczną Izby Skarbowej skarżący reprezentowani przez pełnomocnika, podnieśli zarzut rażącego naruszenia art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.21 § 3, 51 § 1, 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i zawnioskowali zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej naruszenie wskazanych w skardze przepisów polega na błędnym stwierdzeniu, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu roku 1999 wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5-ciu lokali mieszkalnych na wynajem. Stwierdzenie to – wyjaśniła strona skarżąca – jest wynikiem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnej jego interpretacji. W konsekwencji bezpodstawne jest uznanie, że zamiarem, celem i skutkiem zawartej przez skarżących umowy z dnia 30 grudnia 1999r. było wybudowanie jednego lokalu mieszkalnego, nie zaś nabycie udziału we współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Skarżący podkreślają, że na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 1999r. skarżący nabyli udział w gruncie wynoszący 196/10000 i również udział w prawie współwłasności budynku wzniesionym na tym gruncie. Na podstawie tej umowy skarżący nie uzyskali żadnego samodzielnego tytułu prawnego. Ustalono jedynie w umowie, że skarżącym – jako współwłaścicielom nieruchomości, w tym budynku przypadnie do korzystania jeden oznaczony lokal mieszkalny spośród 52 lokali znajdujących się w tym budynku. Skarżący powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1998r. (nr [...]) i pismo z dnia 20 marca 2000r. stwierdzili, że nawet zniesienie współwłasności budynku i ustanowienie odrębnej własności przeznaczonych na wynajem lokali, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na prawo do odliczenia od dochodu wydatków, o których mowa w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – działając na mocy art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art.25 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właścicieli lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z powyższego wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3) w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Organy orzekające w niniejszej sprawie odmówiły skarżącym prawa do skorzystania z ulgi ustanowionej w tymże przepisie, uznając, iż poniesione przez skarżących wydatki w roku 1999 nie zostały przeznaczone na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego. Pogląd taki prezentował też Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 22 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Lu 692 i 693/01 (niepubl.); z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt I SA/Lu 994 i 995/01 (niepubl.); z dnia 21 marca 2001r. sygn. akt III SA 3145/99 (niepubl.). Nie było to jednakże powszechne stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odmienny pogląd wyrażono m.in. w wyroku z dnia 2 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 663/01 (niepubl.) i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2002r. FPS 12/02 ONSA 2003/2/48, zgodnie z którym przepis art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do ulgi ani od sposobu, w jaki ustalono obciążenie związane z budową przypadające na poszczególnych właścicieli, ani też od tego, czy w przyszłości po zaprzestaniu korzystania z ulgi, współwłasność nieruchomości zostanie zachowana, czy też zostanie zniesiona. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do drugiego poglądu, zaprezentowanego we wspomnianym powyżej wyroku i uchwale NSA. Tak więc należało przyznać rację skarżącym, którzy w piśmie procesowym z dnia 6 października 2004r. stwierdzają, że jeżeli nie stanowi przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali, to tym bardziej przeszkody tej nie należy doszukiwać się w zapisie § 5 umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1999r. Repertorium A Nr [...] stanowiącym, że w przypadku zawarcia umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej, skarżącym (Współinwestorowi) przysługiwać będzie prawo do korzystania ze wskazanego lokalu oraz z określonego w § 9 umowy sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego inwestorowi zastępczemu tj. "A" wynagrodzenia. Z treści przedmiotowej umowy sprzedaży udziału 196/10000 części w prawie współwłasności nieruchomości położonej w G. w celu prowadzenia wspólnej inwestycji wynika, że jej przedmiotem była budowa budynku mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego. Inwestorami w zakresie realizacji tej inwestycji byli m.in. skarżący i już chociażby z tego punktu widzenia skarżący ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego. Mieszkania są częścią budynku mieszkalnego. Bez lokali mieszkalnych budynek nie byłby budynkiem mieszkalnym. Nakłady na mieszkania są jednocześnie nakładami na budynek mieszkalny (fundamenty, konstrukcja nośna, dach). Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art.46 K.c.), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art.195 K.c.). Tym bardziej określenie czy też zamiar określenia sposobu korzystania ze wspólnego budynku, w żadnym przypadku, nie prowadzi do zmiany przeznaczenia użytkowania lokali. Trzeba też stwierdzić, że art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepis art.26 ust.10 tejże ustawy, którego nie można pominąć przy analizowaniu prawa do ulgi podatkowej, nie uzależnienia prawa do odliczeń od wystąpienia jakiś innych warunków aniżeli w nich wskazanych. Prawno-podatkowe znaczenie ma jedynie: czy budynek stanowi współwłasność w okresie budowy (współwłasność nakładów na grunt) i czy stanowi on taką współwłasność podatnika w momencie wybudowania. Natomiast dodatkową pozaprawną przesłanką o charakterze negatywnym jest zakaz wskazywania konkretnych lokali do korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli lub ustanowienie po wybudowaniu ich odrębnej własności. Należy zauważyć, iż interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulgi i zwolnień podatkowych musi być ścisła. Interpretacja rozszerzająca prowadzi do naruszenia art.217 Konstytucji RP. Takiego też naruszenia dopuścił się organ odwoławczy w badanej sprawie, uzależniając prawo do skorzystania z ulgi z tytułu budowy na wynajem od tego, czy w umowie zawarta jest lub nie klauzula o wskazaniu konkretnego lokalu mieszkalnego. Jest to bowiem rozszerzająca wykładania wskazanych przepisów prawnych. Postanowienia umowy, na które powołuje się Izba Skarbowa uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, pozostają więc bez wpływu na prawo skarżących do ulgi podatkowej ustanowionej w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów, uznając zaskarżoną decyzję za naruszającą przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cyt. ustawy. IP