I SA/Gd 915/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R.B. w dniu 1 października 2003 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Przedmiotowe prawo majątkowe podatnik nabył w drodze przydziału Spółdzielni w 1998 r., będąc stanu wolnego, zaś z żoną nie zawierał umowy majątkowej małżeńskiej. W związku z tym R.B. uzyskała przychód w wysokości [...] zł podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f, albowiem zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. R.B. skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f i w dniu dnia 15 października 2003 r. złożył oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości przez R.B. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany z ww. transakcji sprzedaży nie został przez podatnika w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty oraz na podstawie deklaracji PIT-2K, oraz PCC-1 organ ustalił, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) na sumę [...] zł nie zostały pokryte środkami uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ I instancji zakwestionował także możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami z uwagi na skorzystanie przez stronę z możliwości odliczenia odsetek od dochodu za rok 2004 na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. Nie uwzględniono również wydatków przedstawionych przez podatnika jako modernizacja lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...], a poniesionych na wyposażenie mieszkania w wysokości [...] zł (m.in. oświetlenie, drabina, lodówka, mydelniczka, termometr) oraz wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości na sumę [...] zł, gdyż nie zostały one poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji organ I instancji przyjął do rozliczenia wydatki poniesione na łączną kwotę [...] zł, na którą składają się koszt aktu notarialnego w wysokości [...] zł oraz wydatki związane z modernizacją lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...], przy ul. [...] na sumę [...] zł. Decyzja z dnia 18 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul [...] w wysokości [...] zł. W następstwie rozpoznania wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął w dniu 02.10.2005 r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2005 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z której to uzyskane przychody podatnik zadeklarował wydatkować na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. upływał z końcem 2010 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyklucza możliwość skorzystania z ulgi określonej wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy. Zatem zasadnie organ I instancji nie uznał do rozliczenia przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków w wysokości [...] zł poniesionych przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego w "B" S.A Oddział w S. Jak wynika bowiem z akt sprawy w złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik odliczał wydatki na spłatę odsetek od ww. kredytu na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Natomiast art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. mówi wprost o tym, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczyli lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie było podstaw do tego, aby za wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki uznać kwotę [...] zł. Na kwotę tę składała się bowiem zaliczka w wysokości [...] zł uiszczona na poczet ceny sprzedaży jeszcze przed uzyskaniem środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, natomiast pozostała suma w wysokości [...] zł pochodziła ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11.08.2003 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że prawidłowo za nie spełniające wymogu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uznano wydatki poniesione w wysokości [...] zł, albowiem były to wydatki na wyposażenie a nie modernizację lokalu mieszkalnego. Podatnik wydatkował bowiem te sumy na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej, termometru zaokiennego, zmywarki i drabiny. Również wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota podstawy obliczenia podatku nie mogła stanowić kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży pomniejszona o koszty transakcji, albowiem podatnik nie wykazał, aby takie koszty w rzeczywistości zostały przez niego poniesione. Strona została także powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i z możliwości tej skorzystała poprzez zapoznanie się z aktami sprawy przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji R.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 123 § 1, 200 § 1, art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 120, 121, 122, 124, 127, 187 § 1 i 2, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 210 § 1 pkt 5 i 6, 210 § 4 i 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji zaistniała przesłanka wznowieniowa, albowiem nie zapewniono stronie czynnego udziału. Strona wskazała również, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a tym samym dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem podatnika organy nie ustaliły rzeczywistej wysokości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie wskazały także w sposób prawidłowy jaka cześć przychodu została przeznaczona na cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Podatnik zarzucił również, iż decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem skarżącego pięcioletni termin przedawnienia należy bowiem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest upływu terminu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. W myśl postanowień art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości) zobowiązanie podatkowe od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu od dokonania sprzedaży. Jednakże zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożyły oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.o.f., o zamiarze wydatkowania na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, to jest na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości, to jest w 2003 r.). Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 3 ustawy osoby, które złożyły oświadczenie, a nie spełniły warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zobowiązane były do zapłaty podatku, najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że skutkiem złożenia oświadczenia, było odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 2 października 2005 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r. Powyższe zapatrywanie na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości wyrażono również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, które to poglądy niniejszy skład w pełni aprobuje (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 385/07; WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Ol 658/07; wyrok NSA z 29.10.2009 r., II FSK 808/08; z dnia 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 3384/05; WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2009 r., I SA/Bd 656/09). W związku z powyższym podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za nietrafny. Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Należy także zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Również rodzaj i rozmiar ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wskazują, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy w prawidłowej wysokości wymagał podjęcia wielu czasochłonnych czynności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Nie można także przychylić się do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji uchybił obowiązkom wskazanym w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12 listopada 2008 r. poinformował podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 01 grudnia 2008 r. (k. 8 akt administracyjnych). Z uprawnienia tego skarżący skorzystał, albowiem w dniu 5 grudnia 2008 r. działający w jego imieniu pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, a następnie w piśmie z dnia 12 grudnia 2008 r. wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, przedkładając jednocześnie szereg dokumentów. Po dacie złożenia pisma przez pełnomocnika strony, organ podatkowy I instancji nie prowadził postępowania zmierzającego do uzupełniania już zgromadzonych dowodów. Dokumenty przedłożone przez podatnika zostały z kolei włączone w poczet materiału dowodowego, stanowiąc jego integralną część. W świetle tych okoliczności należy przyjąć, że została spełniona dyspozycja art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że pismo skierowane przez pełnomocnika strony stanowiło w istocie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zresztą wynika wprost z jego treści. Zważywszy jednocześnie na fakt, że po dacie złożenia pisma organ I instancji nie przedsięwziął żadnych, nowych czynności dowodowych, nie zachodziła konieczność ponownego wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. W sprawie nie pojawiły się bowiem nowe, nieznane stronie dowody i ustalenia, które uzasadniałyby potrzebę ponownego zajęcia stanowiska przez podatnika. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażającej prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, przez organy podatkowe dwóch instancji. Organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, wydając powtórnie decyzję w tej samej sprawie. W istocie sama strona, poza przywołaniem tej normy art. 127 Ordynacji podatkowej nie wskazała na czym to naruszenie miałoby polegać. Sąd, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącym na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rozpatrywanej sprawie przychód podatnika ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniósł [...] zł. Z treści umowy sprzedaży wynika, że koszty tej umowy ponieśli nabywcy. Dlatego też, wbrew odmiennemu stanowisku strony, nie mogły być one odliczone od przychodu uzyskanego przez podatnika z tej transakcji sprzedaży. Jednocześnie skarżący, ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w toku rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy nie wykazał, aby w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniósł jakiekolwiek koszty. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżący zaniechał przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić faktyczne poniesienie kosztów związanych ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji tego zaniechania za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ustalona cena sprzedaży nie podlegała pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia, albowiem te zostały w całości uiszczone przez nabywców. Sąd aprobuje również pozostałe ustalenia organów podatkowych. W szczególności należy zgodzić się z tym, że brak było podstaw do tego, aby przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został pomniejszony o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. W myśl zaś art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.. Brzmienie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wykluczona jest możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy. Natomiast jak wynika z materiału znajdującego się w aktach sprawy, skarżący w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r., odliczył wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w "B" S.A na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". W konsekwencji wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez niego z kolejnej ulgi podatkowej w postaci odliczenia od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r., wydatków poniesionych w związku ze spłatą odsetek od kredytu mieszkaniowego. Prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły również, że kwota w wysokości [...] zł wydatkowana przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki nie została pokryta ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści przedłożonych dokumentów, w szczególności aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 03 lipca 2003 r. a także deklaracji PIT-2K oraz PCC-l wynika, że suma w wysokości [...] zł stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży i została wniesiona przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości przez podatnika. Pozostała suma w kwocie [...] zł pochodziła natomiast ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11.08.2003 r. Uiszczona przez skarżącego zaliczka na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego od Spółki nie spełnia zatem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem suma ta była wydatkowana przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z istoty regulacji zawartej w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel. Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie tj. otrzymanych w związku z transakcją sprzedaży. Za prawidłowe Sąd uznaje także rozstrzygnięcie w tym zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że wydatki przeznaczone na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej obrotowej, termometru zaokiennego, zmywarki, drabiny oraz wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości, nie stanowią wydatków, które poczynione zostały na jeden z celów o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wyliczenie zawartych tym przepisie wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Ustawodawca za takie wydatki uznał m.in. te, które poczynione zostały w celu wykonania modernizacji lokalu mieszkalnego przez co należy rozumieć jego unowocześnienie. Wydatkami służącymi modernizacji nie są zatem te, które zostały poniesione przez podatnika na wyposażenie nowo nabytego lokalu mieszkalnego. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., które skutkowałyby zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej kwocie [...] zł. W związku z tym zasadnie określono R.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjmując za podstawę przychód uzyskany z transakcji sprzedaży pomniejszony o koszty notarialne poniesione z tytułu nabycia nieruchomości od Spółki oraz wydatki związane z modernizacją nowo nabytego lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).