I SA/Gd 915/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec pana Z. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa a także innych należności budżetu państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2007 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 12 września 2013 r., ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w pozostałym zakresie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu I instancji w części ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 3.703 zł oraz za luty 2006 r. w kwocie 4.921 zł ma charakter konstytutywny. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 16 września 2013 r. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) regulującego termin przedawnienia zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnych - ustalone przez organ I instancji na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zobowiązania podatkowe za styczeń 2006 r. i luty 2006 r. (do momentu przekroczenia - kwoty limitu w wysokości 39.200 zł.) uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 r. tj. po upływie 3-letniego okresu przedawnienia określonego ww. przepisem. W związku z powyższym, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja Dyrektora UKS została w tej części uchylona i umorzono postępowanie w tym zakresie. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. oszacowanie, w związku z powyższym brak było podstaw do ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Szczegółowo przedstawiając stan faktyczny a także przywołując treść przepisów art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu nie jest zasadność stwierdzenia, że pan Z. M. w latach 2006-2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie wysyłkowej i bezpośredniej sprzedaży kosmetyków oraz chemii gospodarczej, lecz prawidłowość określenia przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że pan Z. M. dokonywał wysyłkowej i bezpośredniej sprzedaży towarów, której nie ewidencjonował oraz nie rozliczał w deklaracjach podatkowych VAT-7. Biorąc pod uwagę kwoty z tytułu sprzedaży towarów za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., które wpłynęły na rachunki bankowe pana Z. M., organ I instancji przyjął, że strona zrealizowała dostawę towarów na terenie kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wartościach wyliczonych na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia co do dokonywanej przez pana Z. M. nieewidencjonowanej sprzedaży w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. potwierdzają: wpływy pieniędzy na rachunki pana Z. M. w banku A S.A. i B S.A. z tytułu sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznania świadków - nabywców kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznania pana Z. M. w charakterze świadka oraz strony, dokonane przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej: we W., w K., P., Ł., S. i B. ustalenia dotyczące dokonywanej przez pana Z. M. sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej. Strona spełniła wymagania podmiotowe ustawy o podatku od towarów i usług dla statusu podatnika, poprzez dokonywanie zakupów towarów od: C z W., firmy D z Ł., firmy E z Ł., na terenie F w S. i G. W. Zdaniem organów podatkowych działania podatnika (zakup-sprzedaż) wypełniają definicje "handlu", a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą. Powyższego nie kwestionuje również sam Z. M., który w toku przesłuchania w dniu 21 lipca 2011 r. zeznał: "handlem kosmetykami, w tym perfumami zajmuję się od 2005 r. Ceny ustalałem w ten sposób, że dorzucałem od 3-5% na danym towarze (asortymencie). Stosowałem taką metodę od 2005 r. do chwili obecnej". Powyższe potwierdził również w złożonym w dniu 6 grudnia 2012r. oświadczeniu. Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z pominięciem przepisów o szacowaniu, wyboru metody szacowania oraz wyboru metody spoza katalogu ustawowego Dyrektor wskazując na treść art. 109 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 193 § 1 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ kontrolny wyjaśnił, że odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bez potrzeby szacowania. Tymi dowodami są sporządzone przez A i B historie rachunków bankowych, określające wpływy z tytułu zakupów od pana Z. M. kosmetyków i chemii gospodarczej, protokoły przesłuchań osób fizycznych będących nabywcami ww. towarów oraz zeznania podatnika w charakterze świadka i strony, a także ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów strony. Określenie podstawy opodatkowania polegało na ustaleniu wielkości obrotu na podstawie faktycznych wpływów ze sprzedaży na konta bankowe pana Z. M. z tytułu sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej. Brak ksiąg podatkowych powoduje, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych lub dowodów uzyskanych od kontrahentów podatnika i nabywców sprzedawanych przez niego towarów) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: historii zapisów na rachunkach bankowych: B oraz A ustalono obrót uzyskany przez pana Z. M. w 2006 r. w kwocie brutto 1.340.756,50 zł oraz w 2007 r. w łącznej kwocie brutto 2.104.522,86 zł. Powyższy obrót wcześniej skorygowano o "wyłączenia" (kwoty niezwiązane z działalnością gospodarczą) oraz o wartości zwróconych towarów, ustalonych na podstawie wyciągów bankowych. Utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy prawa, z momentem przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży będącej równowartością 39.200 zł. (art. 113 ust. 5 ww. ustawy). Kwotę limitu obowiązującą w 2006 r. pan Z. M. przekroczył w lutym 2006 r. Zgodnie z treścią przepisów art. 96 ust. 5 pkt 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od momentu przekroczenia limitu w lutym 2006 r. pan Z. M. zobowiązany był do składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r. nie czynił. Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, strona w trakcie wykonywania czynności handlowych w 2006 r. i 2007 r. nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie odprowadzała podatku należnego VAT, a zatem świadomie nie wybrała możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, któremu odpowiada art. 168 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007. art. 17 VI Dyrektywy). W niniejszej sprawie organ skarbowy zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, z uwagi na to, że strona nie przedstawiła w toku postępowania faktur VAT i ewidencji prowadzonych dla celów tego podatku, zatem nie istniała prawna możliwość uwzględnienia mechanizmu odliczenia w podatku VAT. Organ skarbowy nie może wyręczać podatnika w wykonywaniu jego obowiązków w zakresie gromadzenia, przechowywania i w razie potrzeby odtwarzania dokumentacji dla celów podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych, Dyrektor wyjaśnił, że wezwanie w postacie postanowienia do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 - 5 zostało skierowane do podatnika w dniu 2 marca 2011 r. (a nie jak sugeruje strona w dniu 13 kwietnia 2011 r., czyli po dacie 4 kwietnia 2011 r., w której wystąpiono do instytucji finansowych) i zgodnie z obowiązującymi przepisami zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie organu kontroli skarbowej do odpowiednich instytucji finansowych. Dyrektor podkreślił, że organ kontroli skarbowej z pierwszym żądaniem do banku wystąpił w dniu 4 kwietnia 2011 r. Podatnik, mimo że nie odebrał osobiście postanowienia z dnia 2 marca 2011 r., w dniu 4 kwietnia 2011 r. uzyskał pełną wiedzę na temat działań organu kontroli skarbowej i jednocześnie sam zobowiązał się w sporządzonym oświadczeniu do dostarczenia stosownych dokumentów (także wyciągów posiadanych rachunków bankowych). Następnie, gdy w dniu 8 kwietnia 2011 r. podatnik przedłożył jedynie niewielką część wymienionej w oświadczeniu dokumentacji, organ kontroli w dniu 13 kwietnia 2011 r. ponownie wezwał kontrolowanego do przedłożenia kompletu dokumentów. Zdaniem Dyrektora pozyskanie informacji z instytucji finansowych nastąpiło w sposób zgodny z prawem, a zarzut w zakresie uzyskania materiałów objętych tajemnicą bankową bez upoważnienia strony, wskazuje na podjętą przez stronę metodę dezinformacji mającą na celu przedstawienia faktów wg chronologii odmiennej od wynikającej z akt sprawy. Za bezpodstawny uznał również Dyrektor zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji. Stanowisku podatnika przeczą sporządzone przez organ I instancji w sposób skrupulatny i szczegółowy na podstawie historii rachunków bankowych A i B znajdujące się w aktach sprawy zestawienia w szczególności: zestawienie wpłat związanych z działalnością gospodarczą Z. M. PH G w latach 2006-2007 dokonanych na konto B i A wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej, po uwzględnieniu wyłączeń, zestawienie wyłączeń z obrotów na koncie B w latach 2006-2007, zestawienie obrotów za 2006 r. z podziałem na poszczególne miesiące, zestawienie obrotów za 2007 r. z podziałem na poszczególne miesiące, zestawienie wpłat na konto A związane z działalnością gospodarczą pana Z. M. PH G za lata 2006-2007, na podstawie których, organ kontroli skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania. Przed zakończeniem postępowania kontrolnego, pełnomocnik strony w dniu 30 lipca 2013 r. został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym i pouczony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2013 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o wydanie kserokopii m.in. ww. zestawienia wpłat za lata 2006-2007. Pełnomocnik nie zgłosił uwag i zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. W dalszej kolejności, za niezasadny uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych i karnych, co stanowiło naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pan Z. M. został powiadomiony postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. o wyłączeniu z jawności informacji zawartych w dokumentach dotyczących postępowań przeprowadzonych u pana M. F., postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. organ włączył jako dowód decyzję pana M. W., postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. organ dopuścił jako dowód kserokopie dokumentów kontrahenta pana A. C. do prowadzonej sprawy oraz otrzymał zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków: z dnia 10 sierpnia 2011 r. (dowód z zeznania świadka M. K.), z dnia 12 sierpnia 2011 r. (dowód z zeznania świadka M. M.), z dnia 20 września 2011 r. (dowód z zeznania świadka M. W.), z dnia 2 sierpnia 2011 r. (dowód z zeznania świadka A. W.), z dnia 22 września 2011r. (dowód z przesłuchania świadka J. K.), z dnia 19 października 2011 r. (dowód z przesłuchania świadka M. G.), pismo z dnia 12 marca 2012r. skierowane do pełnomocnika o terminie przesłuchania świadków. W sytuacji wykorzystania dowodów z innych postępowań, jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, z czego – zdaniem Dyrektora - organ I instancji wywiązał się w sposób właściwy. Organ podkreślił jednocześnie, że materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a wykorzystane w toku niniejszego postępowania kontrolnego miały jedynie charakter uzupełniający. Stosownie do wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 lutego 2011 r. upoważnienia, pani K. K. - inspektor kontroli skarbowej przeprowadziła postępowanie kontrolne. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Handlowym G Z. M., [...] G., ul. [...] wystosował do organów podatkowych znajdujących się na terenie innych województw pisma dotyczące czynności sprawdzających i dowodowych. Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej poprzez wykonanie przez inspektora kontroli skarbowej czynności z przekroczeniem udzielonego mu przez organ I instancji upoważnienia tj. zlecenie, bądź wykonanie przez inspektora kontroli skarbowej panią K. K. czynności przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów strony. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego nie może być uznana za subiektywną i pozbawioną oparcia w faktach. Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz kierując się prawidłami logiki przychylił się do stanowiska organu I instancji w zakresie: - uznania wszystkich wpłat dokonanych w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. przez panią E. C.-G. na konto bankowe A S.A. w kwocie 81.170.86 zł za związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ w dniu 6 września 2011 r. pani E. C.-G. zeznała cyt.: "Dokonywałam sprzedaży kosmetyków poprzez Allegro. Kosmetyki należały do PH G, której właścicielem jest pan Z. M. Posługiwałam się swoim nickiem [...]. Było to w 2007-2010 r. Za kosmetyki rozliczałam się w ten sposób, że dokonywałam wypłat z bankomatu i przekazywałam mu gotówkę". Na należący do pana Z. M. rachunek B wpłynęła pierwsza wpłata w kwietniu, ostatnia w grudniu 2007 r., łączna kwota wpłat wyniosła 81.170,86 zł. - braku wiary składanym przez pana R. S. zeznaniom w części dotyczącej udzielanych przez pana Z. M. na jego rzecz pożyczek oraz kwot zwrotu tych pożyczek, a także składanych deklaracji PCC w Urzędzie Skarbowym związanych z tymi pożyczkami, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w latach 2006-2007 pan R. S. nie składał żadnych deklaracji PCC; nieuznania zeznań państwa J. odnośnie udzielonej im przez pana Z. M. pożyczek, z uwagi na brak pisemnych umów pożyczek, a w związku z tym brak ustalenia oprocentowania, terminu ich spłaty oraz brak zgłoszenia powyższych umów do urzędu skarbowego; nieuznania wyjaśnień pana J. K. w zakresie dokonywania przez jego żonę wpłat (z opisem: "zasilenie", "zabrakło mi 80 zł", "zaległość", "koszt paczki", "zasilenie plus zaległe 7 zł") na rachunek pana Z. M. w celu osiągnięcia obrotów na koncie, a w konsekwencji (jak twierdził) uzyskania kredytu bankowego, ponieważ po analizie kont bankowych stwierdzono, że pan Z. M. nigdy nie dokonywał zwrotu tzw. kwot "zasilających" jego konto. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania w sprawie biegłego. W przedmiotowej sprawie dla określenia podstawy opodatkowania nie stosowano żadnej z metod szacowania, która teoretycznie mogłaby wymagać specjalistycznej wiedzy, czyli dopuszczenia w tym zakresie i opinii biegłego, co – zdaniem organu - również wskazuje na bezzasadność podniesionego przez stronę wniosku. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 i art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek. W niniejszej sprawie wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego i opóźnienie w wydaniu decyzji wynikały z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowane były postępowaniem samego podatnika, który nie współdziałał z organami w takim stopniu, który pozwalałby na szybkie zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego. W toku postępowania strona składała wnioski, z których każdy wymagał analizy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan Z. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 - 4 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej przez określenie wartości sprzedaży opodatkowanej z pominięciem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wyborze metody szacowania oraz przesłanek uprawniających organ do sięgnięcia do metody szacowania spoza katalogu ustawowego, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania uznać należało za obowiązek organu (i strony przeciwnej), działanie konieczne i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a którego zaniechanie doprowadziło do określenia stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o bezpodstawne i hipotetyczne przyjęte obroty. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów w postaci historii rachunków bankowych z B S.A. i A S.A. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi przy wydaniu decyzji kierował się organ podatkowy, wyrażające się brakiem wskazania, które dokładnie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego zostały przez organ podatkowy uznane (i dlaczego) za wpłaty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (informacjach o rachunkach bankowych skarżącego), które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych, a to poprzez działanie organów podatkowych, które bez uprzedniego wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, wniosły o udostępnienie danych z rachunków bankowych skarżącego, czym naruszyły zarówno przepisy procedury podatkowej, jak i tajemnicę bankową. Zdaniem skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków w przedmiocie współpracy ze skarżącym, a także odnośnie wpłat na rachunki bankowe skarżącego, które to dowody przez organy podatkowe obu instancji ocenione zostały w sposób nieobiektywny i dowolny, a zarazem niespójny i nielogiczny, co zostało wyrażone w wielokrotnym (w stosunku do wielu świadków) stwierdzeniu organów, iż informacje uzyskane od nich są niewiarygodne (jednak zawsze tylko w części dotyczących okoliczności niekorzystnych dla organów obu instancji), mimo braku wobec zeznań świadków jakichkolwiek przeciwdowodów, co z kolei wpłynęło na przedwczesne wydanie skarżonego obecnie rozstrzygnięcia i tym samym naruszyło zasadę zupełności postępowania podatkowego. W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie naruszenia także przepis art. 23 ust. 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego odnośnie informacji o rachunkach bankowych skarżącego. Skarżący podniósł ponadto, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 181 Ordynacji podatkowej (zasady bezpośredniości postępowania) w zw. z art. 190 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych, takich jak postępowanie prowadzone wobec M. F., M. W., A. C., a także w postępowaniach karnych, jak np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w P. G., czego rezultatem było oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zdobytych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady bezpośredniości postępowania. Następnie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży detalicznej kosmetyków. Zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie strony skarżącej narusza także art. 229 w zw. z art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia żądań strony w przedmiocie uzupełnienia dowodów i materiałów m.in. z zeznań świadków, z rachunków bankowych skarżącego, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy, powielenia błędów organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji, nie znajdującej właściwego oparcia w podstawach faktycznych i prawnych. Końcowo skarżący zgłosił zarzut naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 roku - dalej: "Dyrektywa VAT") oraz naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchybienie naczelnej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, a to w konsekwencji niezasadnej odmowy uwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również naruszenie art. 210 § 4 i art. 54 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6, poz. 120). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, iż dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, włączono dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. Słusznie uznał organ II instancji, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a taką możliwość stronie zapewniono. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury – w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (vide - wyrok z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ). W kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, przeprowadził postępowanie wyjaśniające (przesłuchano świadków, zwrócono się do firm kurierskich) na okoliczność zawartości przesyłek, ich wartości oraz wystawionego dowodu sprzedaży, przy jednoczesnej bierności ze strony podatnika. Zasadnie też organ II instancji podkreślił, iż w celu ustalenia rzeczywistych rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) doprowadzić mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. Nie respektowanie powyższych obowiązków wystawia podatnika na ryzyko określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż deklarowana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik, jak wynika z akt sprawy i skargi, nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie osiągnięcia przychodów w 2006 roku ze sprzedaży towarów dostarczanych przesyłkami przez wskazanych w decyzji kurierów dla określonych w decyzji kontrahentów. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy wartości tych transakcji. W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami poza siecią sklepową. Skarżący przyznał, że nie posiada dokumentów za 2006 r., pomimo zgłoszenia działalności w Urzędzie Miejskim w dniu 24 października 2006 r. Zeznania złożone przez pana Z. M. przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniach dotyczących jego kontrahentów (25 marca 2009 r., 25 maja 2009 r., 29 czerwca 2009 r., 6 kwietnia 2011 r.) oraz w charakterze strony w niniejszej sprawie (4 maja 2011 r., 21 lipca 2011 r.) prawidłowo uznano za istotny dowód w sprawie, potwierdzający czas prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiot, źródła pochodzenia towarów, sposób rozliczania z kontrahentami, którym sprzedawał towar nie z wykorzystaniem portalu Allegro, lecz w formie bezpośredniej i wysyłkowej. Organ zasadnie uznał, że brak wyjaśnień dotyczących źródła wpłat na konto w B, przy uwzględnieniu potwierdzenia, że były praktykowane płatności gotówkowe na początku prowadzenia działalności uzasadnia dokonanie analizy z uwzględnieniem zarówno rachunku w A S.A., jak również B S.A. w części, w jakiej wpłaty wprost potwierdzają, że dotyczą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W sprawie nie zostało potwierdzone, aby na rachunku w B były gromadzone środki osób dysponujących pełnomocnictwami. Uzyskanie dokumentacji bankowej w toku postępowania dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych nastąpiło w związku z tym, że skarżący, pomimo wezwania w dniu 2 marca 2011 r. do udzielenia informacji o rachunkach bankowych, obrotach i stanach na dzień od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. nie przedstawił żądanych dokumentów. W niniejszej sprawie podjęte czynności są zgodne z art. 33 a ust. 1-5 ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew stanowisku strony postanowienie wzywające do udzielenia informacji o rachunkach bankowych zostało skierowane do podatnika 2 marca 2011 r., doręczone skutecznie (k. 5-6 tom I akt administracyjnych). W sprawie wykazano, że podatnik w dniu 4 kwietnia 2011 r. dysponował wiedzą o treści wezwania, podejmując zobowiązanie do osobistego udzielenia informacji. Zasadnie organ wywodzi, że chronologia czynności tak podjętych przed zwróceniem się do instytucji bankowych potwierdza legalność działania organu. W sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowód z zeznań świadków – odbiorców towaru (k. 12-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Rozmiar działalności handlowej skarżącego potwierdzał, że wykonywał czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącego był przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą o charakterze stałym, powtarzalnym, samodzielnym, ukierunkowanym na cel zarobkowy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawo do odliczenia zgodnie z mechanizmem podatku VAT. Podkreślić należy, że skarżący nie złożył deklaracji w podatku, nie skorzystał zatem z uprawnienia odliczenia podatku. Organy prawidłowo ustaliły, że podatnik nie przedstawił faktur zakupu, zatem brak dokumentów zawierających wykazanie podatku należnego wyklucza możliwość odliczeń. Obowiązkiem podatnika jest przedstawienie stosownych dokumentów, zaś skutki ich utraty były wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Czynności podjęte w odniesieniu do firmy E, D oraz firmy A. C. nie potwierdziły wystawienia faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r. Zasada neutralności podatku VAT nie została naruszona wobec braku prawnych przesłanek do zastosowania mechanizmu odliczenia zarówno na gruncie przepisów prawa krajowego, jak również powołanej przez skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu zasada dowodowa określona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza prawidłowość włączenia w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie również dowodów uzyskanych w innych postępowaniach. Różnice oceny dokonanej przez organy oraz proponowanej przez skarżącego nie uzasadniają zasadności zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ocenę dowodów w powołanym zakresie, w szczególności zostało wyjaśnione, z jakich przyczyn nie dano wiary zeznaniom E. i R. J., E. C. – G., J. i I. K., R. S. Ocena została dokonana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w graniach swobody prawem dozwolonej. Zeznania świadków, prawidłowo przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zostały poddane ocenie w kontekście dowodów z dokumentów będących w posiadaniu organów oraz w zestawieniu z zeznaniami innych świadków. Zeznania świadków E. R. i J. R. zostały poddane ocenie organu II instancji, który nie podważył oceny dokonanej w decyzji organu I instancji w tym zakresie. Ustalenie, że w latach 2006-2007 skarżący nie prowadził sprzedaży z wykorzystaniem portalu Allegro zostało poczynione zgodnie z zeznaniami skarżącego. Z tej przyczyny bezzasadny jest zarzut zaniechania stosownych ustaleń poprzez uzyskanie informacji z tego źródła. Granice postępowania dowodowego określa art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkując dopuszczalność dowodów kryterium możności przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza ciążące na organie obowiązki, z tym że podatnik nie może oczekiwać korzystnych dla siebie skutków procesowych poprzez zaniechanie współdziałania w celu wykazania istotnych w sprawie okoliczności. W niniejszej sprawie istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące obrotu na rachunkach bankowych skarżącego. Potwierdzenie, że wpłaty dotyczyły rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi uzasadnioną podstawę opodatkowania bez konieczności wskazanego przez skarżącego stosowania metody oszacowania. Wobec powyższego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organy zasadnie uznały za bezzasadny. Sformułowanie "wraz z należnymi odsetkami za zwłokę" nie przesądza sposobu obliczenia odsetek – należności akcesoryjnej powstającej z mocy prawa. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zgłaszania zarzutu nieuwzględnienia art. 54 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.