I SA/Gd 918/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2012 r., którym oddalono zarzuty wniesione przez K.C. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku K.C. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 listopada 2011 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 28.478,00 zł. Podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...], z dnia 21 lipca 2011r., którą ustalono K.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 28.478,00 zł, której Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczone zostało K.C. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 10 listopada 2011 r. W dniu 30 listopada 2011 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Urzędu Miejskiego. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego został doręczony zobowiązanej w dniu 16 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. zobowiązana, na podstawie art. 33 pkt 2, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wniosła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: zarzut braku wymagalności obowiązków ze względu na wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 24 listopada 2011 r. w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r.; zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia diety radnej wypłacanej przez Urząd Miejski; zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia; zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. organ egzekucyjny odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W dniu 27 lutego 2012 r. zobowiązana złożyła pismo w sprawie uzupełnienia wniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. organ egzekucyjny oddalił zgłoszone zarzuty uznając je za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie zobowiązana wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że pierwszy z nich, dotyczący braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 ust. 2 u.p.e.a.), oparty został przez zobowiązaną na stwierdzeniu, że decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. nie został skutecznie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, postanowienie o jego nadaniu z dnia 25 października 2011 r. zostało bowiem błędnie doręczone samej zobowiązanej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Tym samym, zdaniem zobowiązanej, powyższa decyzja nieostateczna nie podlegała wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny jest związany postanowieniem w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone zobowiązanej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r., poz. 749), w dniu 10 listopada 2011 r. Zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej do majątku zobowiązanej nie naruszało art. 239e Ordynacji podatkowej. Twierdzenie strony o nieprawidłowym doręczeniu ww. postanowienia, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta nie może być natomiast badana w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut braku wykonalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym okazał się bezzasadny. Za niezasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący niedoręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Upomnienie nr [...] z dnia 26 października 2011 r. zostało doręczone zobowiązanej w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a. Podobnie ocenił organ odwoławczy kolejny zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera prawidłową treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jako podstawę prawną obowiązku w tytule wykonawczym wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r., nr [...] (bez cyfr "[...]"), którą ustalono K.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 28.478,00 zł. Zdaniem organu, pominięcie końcowych trzech cyfr w numerze decyzji nie skutkuje niemożnością identyfikacji przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji koniecznością wyeliminowania tytułu wykonawczego z obrotu prawnego. Podobnie wskazanie przez wierzyciela jako rodzaju należności "zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodów z innych źródeł" nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji, jak też nie wprowadza strony w błąd co do zakresu toczącego się postępowania. Z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel w każdym przypadku zobligowany jest do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wymogi te zostały w tej sprawie spełnione, przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wskazanie, że odsetki naliczane są od dnia 23 sierpnia 2011 r. według stawki 14,00%. Wierzyciel nie mógł natomiast - do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiącej postawę wystawienia przedmiotowego tytułu - uwzględnić przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty zawarte w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. nie mogły zostać rozpatrzone, wniesione zostały bowiem po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. po upływie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował dyspozycji art. 35 § 2 u.p.e.a., ponieważ postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej m.in. w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy nr [...], do czasu rozpatrzenia skargi na czynność egzekucyjną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.C. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, oparte na kwestionowaniu skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, będącej podstawą wystawionego tytułu. Jednocześnie wskazała, że kwestia ta jest sporna, bowiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2012 r. stwierdzające, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania wyżej opisanej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wniesione zostało z uchybieniem terminu. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została także skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na wyżej opisane postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wystawienie tytułu wykonawczego w okresie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r., które nastąpiło z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowi też zdaniem skarżącej uzasadnienie zarzutu opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzutu niedopuszczalności egzekucji i niedopuszczalności środków egzekucyjnych a także zarzutu opartego na art. 33 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku doręczenia prawidłowego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła też, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 33 pkt 10 u.p.e.a., po pierwsze poprzez wskazanie jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy decyzja ta nie podlegała wykonaniu, a także poprzez pominięcie w numerze tej decyzji trzech ostatnich cyfr. Nie zostały tez wypełnione poz. 39-40 tytułu wykonawczego, mimo że wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Skarżąca podniosła zarzuty braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6), braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7) oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10). Analizując uzasadnienie podniesionych zarzutów należy zauważyć, że w zasadniczej części oparte one zostały na jednej podstawie, jaką jest wadliwe (w ocenie skarżącej) wystawienie tytułu wykonawczego w okresie wstrzymania z mocy prawa wykonania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. Według strony skarżącej decyzji tej nie został skutecznie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, bowiem postanowienie w przedmiocie jego nadania nie zostało doręczone pełnomocnikowi, lecz samej stronie. Na tej podstawie faktycznej oparte zostały zarzuty braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz częściowo zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego, jak też w dacie wszczęcia egzekucji, funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2011 r., nadające nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to nie zostało uchylone w przewidzianym do tego trybie. Zobowiązana wniosła wprawdzie zażalenie na powyższe postanowienie, jednak postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wniesienie zażalenia z uchybieniem terminu, a kolejnym postanowieniem z tej samej daty odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Skarżąca oba ww. postanowienia zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sprawy zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Gd 873/12 i 874/12. Dopóki w obrocie prawnym istnieje postanowienie o nadaniu ww. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny jest tym postanowieniem związany. Badanie prawidłowości tego postanowienia (tak co do zasadności samego rozstrzygnięcia jak i sposobu jego doręczenia) wykracza poza zakres kompetencji organu egzekucyjnego badającego wniesione zarzuty m.in. w zakresie wykonalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. brak wymagalności obowiązku. Jednocześnie stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Należy zauważyć, że zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na braku wymagalności obowiązku, prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. II FSK 172/07, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1998 r. sygn. III SA 1418/97, zbiór LEX nr 37145, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II GSK 692/09, wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11, dostępne w internecie www.cbois.nsa.gov.pl). Jakkolwiek ww. wyroki dotyczą zarzutu nieistnienia obowiązku, opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tezy w nich zawarte znajdują pełne odniesienie także do zarzutu braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przykładem braku wymagalności egzekwowanego obowiązku z innych przyczyn, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a., jest m.in. odroczenie terminu wykonania obowiązku (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537), czy też wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Gl 254/08, LEX nr 513196). Kwestia zatem prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega badaniu w ramach zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., dotyczy bowiem okoliczności powstałych przed wydaniem tytułu wykonawczego. Jak wyżej wskazano, z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny bada dopuszczalność egzekucji jedynie pod względem formalnym. W doktrynie wskazuje się, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny występuje jednocześnie w roli wierzyciela, wówczas egzekwując swoje własne decyzje może je badać także pod względem merytorycznym, ale nie jako organ egzekucyjny, ale jako podmiot wydający decyzje. Gdy zaistniały wówczas przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, wówczas organ działając jako wierzyciel mógłby korygować na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych swoje własne rozstrzygnięcia (Komentarz do ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod red. prof. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wyd. CH Beck, Warszawa 2011, str.181). Pogląd ten należy odnieść do sytuacji, w której organ, który wydał postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Kwestionowanie skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i prawidłowości samego rozstrzygnięcia, może nastąpić w postępowaniu, w którym postanowienie to zostało wydane (jurysydykcyjnym, którego celem jest wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązku stron aktu administracyjnego), a nie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym organ egzekucyjny ograniczony jest normą prawną wynikającą z art. 29 § 1 u.p.e.a. Mając zatem na względzie fakt istnienia ostatecznego postanowienia z dnia 25 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, uznać należy, iż twierdzenie skarżącego, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie jest wymagalny, bowiem tytuł wykonawczy wystawiony został z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty oparte na tej podstawie faktycznej okazały się bezzasadne. Należy na marginesie zauważyć, że o ile zarzuty oparte na art. 33 pkt 2 u.p.e.a. (tak jak i art. 33 ust. 1 tej ustawy) mają charakter merytoryczny, o tyle pozostałe zarzuty mają charakter formalny. Brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie pozostaje w związku z tytułem wykonawczym lub upomnieniem, nie może więc jednocześnie uzasadniać zarzutów niedopuszczalności egzekucji, środka egzekucyjnego, braku doręczenia upomnienia, czy też niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zarzut braku doręczenia prawidłowego upomnienia nie mógł zostać uwzględniony, skoro bowiem decyzji nieostatecznej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, to wystawienie upomnienia znajdowało oparcie w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. W aktach sprawy znajduje się kopia upomnienia z dnia 26 października 2011 r. doręczonego zobowiązanej w trybie art. 44 k.p.a., należy więc uznać, że wymóg doręczenia zobowiązanej upomnienia, wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a., został zachowany. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był Urząd Miejski, zobowiązany do zapłaty zobowiązanej diety z tytułu sprawowania mandatu radnej. Zastosowany środek egzekucyjny mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Nie są też zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 u.p.e.a. Przepis ten wymienia wymogi formalne, jakie powinien spełnić tytuł wykonawczy, stwierdzając w § 1 ust. 3, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Podstawą zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. może być tylko niespełnienie wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, wbrew bowiem stanowisku skarżącej podstawa prawna egzekwowanego obowiązku określona została w przedmiotowym tytule wykonawczym prawidłowo, a pominięcie w numerze decyzji trzech ostatnich cyfr nie utrudnia w żaden sposób identyfikacji obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tego rodzaju nieistotne błędy nie dyskwalifikują tytułu wykonawczego jako spełniającego wymogi wynikające z art. 27 u.p.e.a. Prawidłowo określono też w tytule wykonawczym termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 23 sierpnia 2011 r., według stawki 14%. Organ nie miał natomiast możliwości uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Skoro w dacie wystawienia tytułu wykonawczego decyzja organu odwoławczego nie została wydana, niemożliwe było wyznaczenie końcowej daty przerwy w naliczeniu odsetek. Nie oznacza to jednak, że zobowiązana pozbawiona zostanie możliwości powoływania się na art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W razie wyegzekwowania nienależnych odsetek organ egzekucyjny zobowiązany będzie je zwrócić, a w razie ziszczenia się przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrócić także koszty egzekucyjne pobrane w związku z ich egzekucją. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. W sentencji postanowienia w sposób wystarczająco precyzyjny wskazano przedmiot rozstrzygnięcia, tj. zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 24 listopada 2011 r. W rozstrzygnięciu nie ma potrzeby przytaczania uzasadnienia zgłoszonych zarzutów, ten bowiem element powinien znaleźć się w części faktycznej uzasadnienia postanowienia. Uzasadnienie postanowienia jest jego integralną częścią i wbrew zarzutom skargi pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej przesłanek rozstrzygnięcia. Nieodniesienie się natomiast przez organ egzekucyjny do pisma zobowiązanej z dnia 23 lutego 2012 r. uzupełniającego zarzuty było skutkiem tego, że pismo to wniesione zostało po upływie terminu wynikającego z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., co prawidłowo wyjaśnił stronie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto w piśmie tym skarżąca ponowiła i uzupełniła argumentację dotyczącą wadliwego jej zdaniem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, dołączając kserokopię zażalenia na powyższe postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wobec przedstawionej powyżej argumentacji, z której wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do powyższych dokumentów, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.