I SA/Gd 919/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 919/05 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] r., określił pani I. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołań podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] r., określił pani I. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonej w dniach 13.XI. i 17.XII.2003 r., kontroli stwierdzono, że w okresach od października do grudnia 2001 r., podatniczka ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT - 7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A, dokumentujących zakup części samochodowych. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w ewidencji komputerowej Urzędu Skarbowego figuruje podmiot: K. W. NIP [...]. Natomiast prowadzona przez organ podatkowy baza POLTAX nie wygenerowała NIP [...] umieszczonego na przedmiotowych fakturach. Z akt rejestracyjnych wynika, że w dniu 22 września 1997 r., pani K. W. złożyła zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. W dniu 9.06.2003 r., ww. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z i została wyrejestrowana z ewidencji podatników. W dniu 30 maja 2005 r., przesłuchano świadka - panią K. W., która zeznała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej był handel detaliczny częściami motoryzacyjnymi i artykułami przemysłowymi. Świadek oświadczył, że dokonywał sprzedaży części do samochodów osobowych marki FIAT i DAEWOO. Jedynym miejscem wykonywania działalności był adres: G., ul. [...]. Do 1997 r., pod tym samym adresem pani K. W. prowadziła działalność w formie spółki cywilnej wraz z matką B. K. Świadek oświadczył również, że nigdy nie dokonywał sprzedaży części do SCANI i ich naczep. Pani K. W. zeznała, że nie zatrudniła pana J. K. (figurującego na przedmiotowych fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur), bowiem zatrudniała tylko jednego pracownika - swoją siostrę panią A. K. Świadek oświadczył, iż nie wystawił okazanych jej spornych faktur, a pieczątki na nich widniejące nie są jej pieczątkami. Stosował inną numerację faktur, a w nagłówkach dokumentów nie figuruje NIP Pani K. W., ani NIP jej matki. W dniu 16 grudnia 2003 r. przesłuchano świadka - panią A. K., która zeznała, iż pracowała u siostry. Świadek oświadczył, że okazane mu sporne faktury posiadały inną szatę graficzną niż faktury wystawiane w firmie pani K. W. oraz że siostra używała pieczątki o innej treści niż widniejąca na tych dokumentach. Pani A. K. zeznała także, że siostra nie prowadziła sprzedaży części zamiennych samochodów marki SCANIA. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z pisma Urzędu Miasta Nr z dnia 12.04.2005 r., wynika, iż na dzień 12 kwietnia 2005 r., w bazie danych Urzędu nie figuruje numer adresowy ul. B. , jak również na terenie G. nie istnieje ulica o nazwie "ul. B". Ponadto z bazy POLTAX wynika, że w miesiącach od października do grudnia 2001 r. Pani K. W. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła wyłącznie deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat PIT-4, z których wynika, iż liczba podatników mających wynagrodzenie ze stosunku pracy wynosi 1. Innych deklaracji dotyczących podatków z tytułu zatrudnionych osób brak. Natomiast ze złożonej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2001 wynika, że zaliczki te dotyczą pani A. K. za okres 01.01.- 31.12.2001 r. W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury są dokumentami wystawionymi przez firmę fikcyjną, wobec czego w miesiącach październik - grudzień 2001 r., podatniczka z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W złożonych odwołaniach strona zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności: art. 19 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie. Strona zarzuciła, że organ l instancji nie rozpatrzył ogromnej większości faktów, na które zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. Przedmiotowe decyzje są jedynie powtórzeniem uchylonych decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i nie posiadają charakteru decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. Interpretacja § 50 ust 4 pkt 1 lit a cyt. rozporządzenia pozbawiająca podatników prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, narusza podstawowe prawo podatników określone w art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. akt K 24/03 wynika, że podatnik faktycznie nie posiada instrumentów pozwalających mu na zweryfikowanie, czy kontrahent jest realnie istniejącą firmą, a tym bardziej ustawodawca nie może nakładać takiego obowiązku na podatnika. Nie bez znaczenia jest fakt, że zostało wykazane przez stronę, iż kontrahent jest podmiotem realnie istniejącym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Konstrukcja podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może ze swojego podatku potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego są fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący, co: wyczerpuje przesłanki § 50 ust 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., i skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wskazanego przepisu. Argument strony, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji, wskazuje, iż kontrahent podatnika jest podmiotem realnie istniejącym pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Kontrahent realnie istniejący to K. W., G. , ul. [...] , NIP [...], a nie K. W., G. , ul. [...], NIP [...] figurujący na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego dowodzenie, że sporne faktury wystawiła K. W. NIP [...], podczas gdy na fakturach występuje podmiot, który tylko z imienia i nazwiska jest tożsamy z podatnikiem faktycznie istniejącym, a ten jednoznacznie przeczy, aby faktury wystawił i sprzedawał towar na nich wyszczególniony nie znajduje uzasadnienia. Organ l instancji przeprowadził zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., postępowanie dowodowe i wbrew twierdzeniom strony w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji wskazał nowe dowody w sprawie np. pismo Urzędu Miasta z dnia 12.04.2005 r., oraz protokół przesłuchania świadka K. W. Zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka pani A. K. uznała za pozostający bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, albowiem świadek - zatrudniony pracownik - pani A. K. jedynie potwierdziła zeznania pani K. W., iż sporne faktury różnią się od faktur wystawianych przez wyżej wymienioną. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował z zapytaniem do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT Urzędu Skarbowego. Ryzyko wyboru niewłaściwego albo nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył postanowień art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy nie działał w sposób sprzeczny z prawem, więc tym samym nie naruszono postanowień art. 121 § 1 cyt. ustawy. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela także zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wbrew zarzutom strony organ podatkowy nie poprzestał jedynie na twierdzeniu, iż kontrahent nie figuruje w ewidencji komputerowej podatników. Organ II instancji podkreślił również, że pismem z dnia 13 lutego 2004 r. Urząd Skarbowy zawiadomił Prokuraturę Rejonową o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa z art. 270 k. k. tj. oszustwa polegającego na podrobieniu w celu użycia jako autentyczny dokumentów, jakimi są przedmiotowe faktury (karty 1-4). Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 187 § 1 cyt. ustawy organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 powyższej ustawy stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku pani I. L., zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 19 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] r., oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., oraz o stwierdzenie wydania wskazanych decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, kim w rzeczywistości jest fikcyjny podmiot oraz ustalić osoby odpowiedzialne za posługiwanie się fikcyjną firmą, siedzibą oraz numerem NIP przedsiębiorstwa. Art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r., z Urzędu Miasta. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Bezspornym jest, że okoliczność istnienia podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT jest okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym nieuprawnione jest odrzucenie przez organy podatkowe dowodu z tego dokumentu i poprzestanie jedynie na dowodzie z zeznań świadka. W ocenie skarżącej kontrola u pani A. K. przeprowadzana była na zasadzie istniejącego w dacie kontroli przepisu 288a ustawy Ordynacja podatkowa, tak więc faktycznie osobą kontrolowaną była pani I. L., a czynności kontrolne dokonane przez organ w stosunku do pani A. K. stanowiły jedynie sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w rozumieniu ww. przepisu. Zgodnie z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl postanowień art. 289 § 1 ustawy kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Skarżąca podkreśliła, że pani K. W. zeznała, iż w jej firmie Urząd Skarbowy nie przeprowadzał żadnych kontroli podatkowych. Skoro kontrola podatkowa dotyczyła pani I. L. , a organ podatkowy zdecydował się sprawdzić prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanej w drodze jej przesłuchania to winien zawiadomić podatnika o planowanym przeprowadzeniu dowodu. Zatem wobec braku zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, dowód ten należy odrzucić, a żądanie odnośnie ponownego przesłuchania pani A. K. należy uznać za uzasadnione. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r., z Urzędu Miasta, pani K. W. rozpoczęła działalność z dniem 22.09.1997 r. i nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie strony bezspornym jest, iż ww. podmiot wykonywał działalność również w okresie, którego dotyczyła kontrola podatkowa, a więc nie można go uznać za firmę fikcyjną. Zdaniem strony skoro organ podatkowy działał w sposób sprzeczny z prawem to tym samym naruszył postanowienia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie strona skarżąca konsekwentnie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że faktury będące podstawą odliczenia podatku naliczonego zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wskazania dotyczące wymagających wyjaśnienia okoliczności zostały sprecyzowane w wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. Wbrew zarzutom skarżącej treść wytycznych nie określała konieczności "przedstawienia nowych dowodów" przez organ I instancji, lecz dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę podjął wszelkie czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności do akt sprawy zostały dołączone dokumenty dotyczące działalności gospodarczej pani K. W. potwierdzające zgłoszenie rejestracyjne, adres prowadzenia działalności, ilość osób zatrudnionych, przedmiot sprzedaży. Nie jest trafny zarzut naruszania wskazanych przepisów postępowania. Organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów, w sposób nie dający podstaw odnośnie zarzutu braku zaufania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i poddany wszechstronnej ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, w granicach swobody prawem dozwolonej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego nastąpiło w związku z ustaleniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług pochodzą do osoby innej niż zarejestrowany podatnik. Pomimo wskazania w treści zakwestionowanych faktury jako podatnika - wystawcy faktury K. W. analiza pełnej treści tego dokumentu nie potwierdziła, aby odzwierciedlał rzeczywisty stan wpisu w ewidencji dokonywanej na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez tę osobę. Organy podatkowe prawidłowo wskazały rozbieżności tego dokumentu z dokumentami wystawianymi przez panią K. W. Różnice dotyczące adresu, numeru identyfikacji podatkowej, numeracji faktur i użytej pieczątki o innej niż zgłoszona czcionce, wskazanie jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur J. K. nie będącego osobą zatrudnioną przez K. W. uzasadniają ustalenie, iż faktura nie została wystawiona przez osobę w niej wskazaną. Ustalenie zgodnie z wytycznymi organu II instancji, że od października do grudnia 2001 r., pani K. W. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, wskazała adres prowadzenia działalności, była podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur, rozliczała się z budżetem w zakresie podatku od towarów i usługi nie prowadziła działalności w miejscu innym niż objęte zgłoszeniem nie może stanowić podstawy do ustalenia, że jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług wystawiła sporne faktury. Rodzaj towaru nie odpowiada potwierdzonemu przez zeznającą w charakterze świadka K. W. asortymentowi sprzedaży w prowadzonej przez nią działalności. Nie stanowi wadliwości postępowania ponowna, zgodna z wytycznymi ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego bez konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu. Zarzuty dotyczące dowodu z zeznań świadka A. K. nie są zasadne. Z akt sprawy wynika, że wezwanie pani A. K. do osobistego zgłoszenia celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie działalności gospodarczej p. K. W. zawiera adnotację o przedstawieniu do wiadomości pani I. L. - przyjęto do wysłania 10 grudnia 2003 r., (karta 16 akt). Świadek A. K. została przesłuchana w dniu 16 grudnia 2003 r. Ustanowiony strony w dniu 26 stycznia 2004 r., pełnomocnik pismami z dnia 27 kwietnia 2004 r., 25 sierpnia 2004r. składał wnioski dowodowe dotyczące dowodu z zeznań świadków, nie wnosiła jednak o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. i w odwołaniu z dnia 6 października 2004 r., nie zgłaszał zarzutu w tym zakresie. Dopiero pismem z dnia 9 czerwca 2005 r., pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność prowadzenia przez nią sprzedaży w czasie nieobecności podatniczki i dokonania przez nią sprzedaży na podstawie faktur ocenianych przez urząd. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że osoba dokonująca sprzedaży w czasie nieobecności K. W. mogła posługiwać się "innymi dokumentami aniżeli podatniczka w czasie osobistych czynności". Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. K., podając w uzasadnieniu w świetle całego zebranego w sprawie materiału wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka jest bezzasadny. W szczególności przesłuchana w dniu 30 maja 2005 r., świadek K. W. potwierdziła, że nie sprzedawała części do samochodów SCANIA i nie wystawiła tych faktur, co jest zbieżne z zeznaniami A. K. z dnia 16 grudnia 2003 r. Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zapoznania strony z tymi dowodami. Na żądanie strony organ podatkowy powinien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1982 r., SA/Kr 643/82). Obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego, podlega ocenie w kontekście wszystkich zdarzeń procesowych przy uwzględnieniu, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca nie podnosiła, że nie została zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka A. K. Wprawdzie w aktach sprawy brak dowodu doręczenia skarżącej osobiście, przed ustanowieniem przez nią pełnomocnika, zawiadomienia o terminie przesłuchania A K. w charakterze świadka, jednak wobec adnotacji o wysyłce i braku zarzutu w tym zakresie brak podstaw do stwierdzenia, że strona została pozbawiona możności udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Zawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadka nawet z uchybieniem terminu 7 dni wyprzedzenia przed datą przesłuchania, w sytuacji gdy strona nie zgłaszała woli udziału w postępowaniu i nie dowodziła, że uchybienie terminu stanowiło przyczynę nieskorzystania z uprawnienia nie może być uznane za uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zeznania tego świadka znalazły potwierdzenie w całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zebranych dokumentach. We wniosku dowodowym z dnia 9 czerwca 2005 r., dotyczącym przesłuchania świadka A. K. sformułowana teza dowodowa uzasadniała odmowę przeprowadzenia dowodu jako dotyczącego okoliczności nieistotnej - możliwości posługiwania się innymi dokumentami niż stosowane w działalności K. W. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalenia, kto wystawił faktury nie odpowiadające warunkom określonym w ustawie. Podatnik powinien dokonać sprawdzenia kontrahenta pod względem uprawnień do wystawienia faktury VAT, co nie stanowi przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które nie ma wpływu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Podatnik ma obowiązek dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych dokumentami, które muszą spełniać określone warunki, aby mogły stanowić dowód dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwarunkowe i samoistne. Skorzystanie z niego jest uzależnione od posiadania przez podatnika faktury VAT prawidłowej pod względem formalnym i materialnym. Ustawodawca określił sytuacje, w których opisane wyżej uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. Jedna z takich sytuacji określona została w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Otóż, w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl postanowień § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktury VAT są zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5, 6 ustawy, 2) wykonujących czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Przez podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Skoro, zatem w sprawie zaistniała sytuacja opisana w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut, że interpretacja § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych podmiot nieistniejący, narusza podstawowe prawo podatnika określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wyżej wskazano, uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma charakteru bezwzględnego, samoistnego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje m. in. w § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnik traci to uprawnienie. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie zastosował omawiany przepis, dokonując jego prawidłowej wykładni. Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wywodzony z wadliwości prawnej § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 dotyczy innego stanu prawnego - § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2000 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał oceny przepisu regulującego sytuację obniżenia podatku należnego na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Problematyki tej dotyczyły również orzeczenia w sprawach U 9/97 i SK 16/00. W sprawie rozpoznawanej spór dotyczy zarówno prawidłowości ustalenia przez organy, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, jak również konsekwencji tego ustalenia przez kwestionowanie prawa do odliczenia. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie dokonywał oceny § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., dotyczy wyłącznie § 50 ust. 4 pkt 3 tego aktu prawnego. Podjęta w niniejszej sprawie próba zastosowania oceny prawnej dotyczącej innego przepisu nie jest uzasadniona, albowiem przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., wyżej powołany). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. DSz