I SA/Gd 92/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2013 r. określającą M. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego 1/119 części w lokalu niemieszkalnym – garażu, w kwocie 37.764 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 18 września 2009r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], M. G. zbyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 1/119 części w lokalu niemieszkalnym – garażu, za kwotę 857.000,00 zł. W zakresie daty nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości organ wskazał, że podatniczka w dniu 16 maja 2006 r. nabyła udział w wysokości ½ w tym prawie na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umowy sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] do majątku wspólnego z byłym mężem – K. J.; oraz że w dniu 28 maja 2008 r. nabyła kolejny udział w wysokości ½ w tym prawie na podstawie umowy o podział majątku wspólnego sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...]. Zgodnie z postanowieniami § 2 tej umowy przedmiotowa nieruchomość przeszła na wyłączną własność podatniczki. W dniu 28 września 2009 r. podatniczka złożyła oświadczenia: - o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...]na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia i skorzystaniu z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.; - o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 428.500,00 zł na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została przez organ pierwszej instancji w konsekwencji uznania, że podatniczka nie wydatkowała całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości (nabytego przez nią w dniu 16 maja 2006 r. do majątku wspólnego z byłym mężem) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. i ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu na poziomie 377.636,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa we wskazanych przepisach, następujących wydatków: - spłaty kredytu zaciągniętego w Banku A S.A. na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 513.500,00 zł (w tym wpłata w wysokości 458.500,00 zł dokonana w dniu 18 września 2009 r. oraz wpłata w wysokości 55.000,00 zł dokonana w dniu 29 września 2009 r.), - wydatków poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości położonej w W., tj. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 18 czerwca 2009 r., Rep. A nr [...]); na zakup materiałów budowlanych w łącznej wysokości 3.614,03 zł (faktura VAT z dnia 14 września 2009 r., dowody WZ z dnia 18 sierpnia 2009 r., 21 sierpnia 2009 r., 7 września 2009 r. i 9 września 2009 r.); na zakup usług remontowych w łącznej wysokości 5.500,00 zł (polecenia przelewów z dnia 4 i 11 września 2009 r.); - na zakup materiałów budowlanych w kwocie 6.240,89 zł ( faktura z 5 listopada 2009r. nr 2753/G/09) uwzględnionych na podstawie wystawionych dowodów WZ; - na zakup wyposażenia w kwocie 2.882,70 zł (faktura VAT z 21 grudnia 2009 r.). Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 210 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 2 Konstytucji RP. Podatniczka podniosła, że przed zbyciem nieruchomości zwróciła się do pracowników Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie formalności, jakich powinna dopełnić na gruncie podatkowym w związku z planowaną sprzedażą. W konsekwencji uzyskała informację, że w przypadku spłaty kredytu hipotecznego wartość tej spłaty obniżać będzie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia tej nieruchomości. Ponadto w dniu 28 września 2009 r. pracownik urzędu skarbowego dokonał analizy przedłożonej przez podatniczkę dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej w W., informując ją o możliwości skorzystania z "ulgi mieszkaniowej" z uwagi na spłatę kredytu hipotecznego. Jednocześnie nie udzielono podatniczce informacji o konieczności skorygowania zeznań podatkowych za lata 2006-2008, w których dochód podlegający opodatkowaniu pomniejszano o wysokość odsetek uiszczonych w danym roku z tytułu spłaty kredytu hipotecznego. Z tego względu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest krzywdzące dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatniczki złożonym w dniu 28 września 2009 r., przychód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w prawie własności spornej nieruchomości nabytego w 2006 r. w kwocie 428.500 zł, zamierzała ona przeznaczyć na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego udziału w prawie własności spornej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r. Przepis ten stanowił, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu - ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Z treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Art. 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 32 lit. e) nie mają zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatniczka uzyskała w 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 857.000,00 zł. Przychód ten, w oparciu o art. 19 ust. 1 u.p.d.f., obniżony został o koszty odpłatnego zbycia, tj. poniesione przez stronę koszty prowizji dla pośrednika w łącznej wysokości 17.940,10 zł udokumentowane fakturami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że część uzyskanego przez podatniczkę przychodu w kwocie 428.500 zł nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej". Przede wszystkim, jak wynika z akt sprawy, podatniczka w zeznaniach podatkowych za lata 2006-2008 korzystała z odliczenia na podstawie art. 26b u.p.d.f. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w W.. Z tego względu wydatki w łącznej wysokości 513.500,00 zł (dokonane w dniu 18.09.2009r. i 29.09.2009 r.) na spłatę tego kredytu nie mogły uzasadniać objęcia przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., ze względu na jednoznaczną treść art. 21 ust. 2a u.p.d.f. Przy czym wbrew twierdzeniom podatniczki, została ona poinformowana o treści tego przepisu, o czym świadczy jej oświadczenie z dnia 28 września 2009 r. Także pozostałe udokumentowane przez stronę wydatki nie spełniały przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jakimi było wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Dotyczy to wydatków poniesionych przed sprzedażą nieruchomości położonej w W. oraz wydatków na zakup wyposażenia (mebli). Te ostatnie wydatki nie dotyczą remontu lokalu mieszkalnego, ale jego urządzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że korzysta ze zwolnienia z tzw. ulgi mieszkaniowej, jak też, że podział majątku wspólnego małżonków jest nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym; błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że skarżąca nabyła poprzez podział majątku wspólnego udział ½ nieruchomości położonej w W.; naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie w błąd podatnika co do interpretacji przepisów prawa podatkowego co do jego praw i obowiązków pomimo przedłożenia pracownikom wszystkich dokumentów dotyczących zakupu nieruchomości, obciążeń kredytowych, uzyskanych ulg itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przede wszystkim nie budzą wątpliwości ustalenia organu co do daty nabycia przez skarżącą prawa własności spornej nieruchomości. Wynika z nich, że skarżąca prawo to nabyła w 2006 r. w udziale wynoszącym ½ na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2006 r. do majątku wspólnego małżeńskiego i w 2008 r. w udziale wynoszącym ½ na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia 28 maja 2008 r. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm.), zwanej dalej k.r.o., "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II CSK 317/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej." Przepis art. 43 § 1 k.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 k.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Tym samym za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 86/96, POP 1999/6/166). Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. co czyni zarzut skarżącej w tym zakresie bezzasadnym. Prawo własności do wyżej opisanej nieruchomości podatniczka nabyła w dwóch terminach, tj. w dniu 16 maja 2006 r., kiedy to wraz z byłym mężem zakupiła mieszkanie na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do 1/2 udziału w nieruchomości oraz w dniu 28 maja 2008 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego małżonkowie oświadczyli, że prawo do lokalu mieszkalnego nabywa skarżąca, uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie należy podkreślić, że przedmiotem sporu jest objęcie zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. części przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży udziału w prawie własności spornej nieruchomości nabytego w 2006 r. – do tej bowiem części odnosiło się oświadczenie skarżącej złożone w dniu 28 września 2009 r. o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w powołanych przepisach. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Warunkiem skorzystania z powołanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki zamieszczonej w art. 21 ust. 2a u.p.d.f. Z regulacji tej wynika, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Z ust. 1 tego ostatniego unormowania wynika zaś, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z przywołanych regulacji wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., jest nieodliczanie aktualnie lub w przeszłości wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tzw. ulga odsetkowa). W sprawie jest bezsporne, że skarżąca w latach 2006-2008 z takiej ulgi odsetkowej korzystała, zasadnie zatem organy uznały, że uzyskany przez nią przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spornej nieruchomości nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Nie są też uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące wprowadzenia jej przez pracowników urzędu skarbowego w błąd. Jak bowiem wynika z treści jej oświadczenia złożonego w dniu 28 września 2009 r., została ona poinformowana, że "zgodnie z treścią art. 21 ust. 2a przepis powyższy (tj. ust. 1 pkt 32 lit. "e") nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (k. 49 akt administracyjnych). Świadczy to o udzieleniu skarżącej niezbędnych informacji w zakresie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W.. Zaznaczyć też trzeba, że pracownik urzędu przyjmujący oświadczenie podatnika o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej ma ograniczony zakres możliwości sprawdzenia jego poprawności. Sprawdzenie to ogranicza się właściwie do formalnej poprawności tego oświadczenia, natomiast weryfikacja jego merytorycznej poprawności wymaga co do zasady przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca sama wskazała, że w dniu 28 września 2009 r. przedstawiła pracownikowi urzędu skarbowego umowę nabycia lokalu, umowę o podziale majątku wspólnego i umowę sprzedaży lokalu. Nie przedstawiała mu zatem informacji o skorzystaniu w latach poprzednich z tzw. ulgi odsetkowej, mimo że została pouczona o treści art. 21 ust. 2a u.p.d.f. W tej sytuacji zarzuty skarżącej w zakresie prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania obywatela do państwa, są bezzasadne. Słusznie też zdaniem Sądu organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Gdańsku, zakup materiałów budowlanych i usług remontowych oraz na zakup wyposażenia. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. ustawodawca przewidział ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z brzmienia ww. regulacji wynika więc, że wskazane zwolnienie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, o ile podatnik spełni łącznie określone przepisami prawa warunki, którymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03). Przesłanek zawartych w ww. przepisie nie spełniają wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą sprzedaży tak jak i wydatki poniesione po upływie dwóch lat od daty sprzedaży. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. W pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa wyżej, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Red.J.Marciniuk, Warszawa 2002, s. 264 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r. sygn. akt FPS 5/96, publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 43 i z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, Publ.ONSA 1997 , z.2, poz.53, wyrok WSA w W. z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt III SA 119/03, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca jednak nie wskazywała, aby poniesione przez nią wydatki na zakup mieszkania w G. (oraz na zakup materiałów i usług budowlanych) sfinansowane zostały z zaliczki (zadatku) uzyskanej na poczet ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skoro źródłem finansowania tych wydatków nie mógł być przychód uzyskany przez stronę w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami położonego w W. (został bowiem uzyskany po poniesieniu wydatków), to organy słusznie uznały, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zasadnie wskazał także organ podatkowy, że ze zwolnienia nie może korzystać wyposażanie mieszkania w postaci mebli oraz innych akcesoriów wyposażenia mieszkania. Nie sposób uznać, aby stanowiły one element remontu lokalu mieszkalnego, stanowiąc niewątpliwie wyposażenie mieszkania, które nie jest objęte omawianą ulgą. Podsumowując, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wywiodły, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w W. w kwocie 428.500 zł, nie zostały wydatkowane w okresie 2 lat od dnia jej zbycia na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonały one prawidłowej subsumpcji normy prawnej do stanu faktycznego, zaś postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.