I SA/Gd 920/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie: - art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 1a, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w upadłości z/s [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 12.253,00- zł, uchylił w części decyzję Organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z kwoty 12.253,00- zł do kwoty 11.956,00- zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2005 r. Spółka z o.o. "A" - przy przychodach w wysokości 1.710.714,60- zł oraz kosztach uzyskania tych przychodów w wysokości 1.687.693,44- zł - wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 23.021,16- zł, od którego należny podatek (wg stawki 19%) wyniósł 4.374,00- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] - po przeprowadzeniu postępowania - wydał w dniu [...] decyzję w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 12.253,00- zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2005 r., było stwierdzenie, że Spółka: 1. zawyżyła przychody o kwotę 94.287,40- zł, z tego: a. 93.168,69- zł - udokumentowaną fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę "B" spółka cywilna – D. P., A. R. b. 1.118,71- zł - dotyczącą ujemnych różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, 2. zaniżyła przychody o kwotę 223,43- zł - dotyczącą dodatnich różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 135.535,49 zł, z tego: a. 94.820,12- zł - udokumentowaną fakturami zakupu wystawionymi na firmę "B" spółka cywilna – D. P., A. R., b. 394,75- zł - dotyczącą wydatków na zakup paliwa do samochodu nie będącego własnością Spółki, c. 25.422,50- zł - dotyczącą wydatków na zakup usług reklamowych i usług kserowania materiałów reklamowych, d. 1.607,90- zł - dotyczącą wydatków związanych z opłatą sądową dot. Spółki cywilnej, e. 4.249,90- zł - dotyczącą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wniesionego aportem do Spółki, f. 9.040,32- zł - dotyczącą ujemnych różnic kursowych od należności. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 16.01.2007 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. W swoim odwołaniu Spółka podnosi, że przyczyną ujęcia w przychodach i kosztach faktur zakupu i sprzedaży w marcu 2005 roku wystawionych na firmę "B" spółka cywilna – D. P., A. R., był fakt wniesienia do Spółki z o.o. "A" aportu w postaci przedsiębiorstwa "B" spółka cywilna – D. P., A. R. W skład przedsiębiorstwa weszły między innymi: firma (nazwa) i jak również księgi handlowe (i oczywiście związane z tym rachunki bankowe). Niespornym jest również fakt, że "A" Sp. z o.o. dokonała tych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, a dokonane transakcje wykazała i opodatkowała. Spółka podnosi również, że oprócz podstawowej działalności w zakresie spedycji prowadziła także działalność handlową związaną ze sprzedażą filmów na kasetach video i płytach DVD. Wobec faktu, iż rynek odbiorców jest mocno rozdrobniony, a charakter towaru wymaga działań promocyjnych, często informacyjnych, dostarczanie wraz z filmami materiałów promocyjno - informacyjnych jest wręcz warunkiem sprzedaży towaru. Zdaniem Spółki wybrała ona najtańszą formę produkcji tego rodzaju materiałów, a mianowicie kserowanie. Działania te były wspomagane drobną reklamą (w tym również w Internecie). Materiały te nie były przez Spółkę gromadzone, ale na bieżąco rozwożone, bo takie było ich przeznaczenie. Dodatkowo Spółka podnosi, że wskazane usługi zostały potwierdzenie w zawartych umowach, a kontrahenci dysponują wystawionymi fakturami wykazanymi w swoich rozliczeniach. Wobec powyższego niezrozumiałym jest żądanie kontrolujących jeszcze jakichś bliżej niesprecyzowanych dowodów poniesienia tych wydatków. Również zarzut dotyczący nie wskazania kontrahentów, którym materiały te przekazano wydaje się mało przekonujący. W złożonym odwołaniu strona podnosi również, że zapłacone przez nią odsetki od kredytu zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej (Panią D. P. i Pana A. R.) na zakup samochodu stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ samochód PEUGEOT PARTNER stanowiący środek trwały spółki z o.o. został wniesiony do niej aportem, jako składnik przedsiębiorstwa. Z nabyciem tego samochodu wiązał się obowiązek spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego przez spółkę cywilną na jego zakup. Zdaniem Spółki fakt zawarcia pomiędzy stronami umowy o przejęciu długu powoduje przystąpienie do długu, mimo że na to przejęcie nie wyraził zgody wierzyciel - bank. Strona argumentuje także, że przejęcie i spłata kredytu pozwoliła na użytkowanie samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej i wbrew ustaleniom kontroli spłata odsetek od kredytu miała związek z uzyskaniem przychodu. We wniesionym odwołaniu Spółka wskazuje, że nieprawidłowe jest również stanowisko Organu I instancji, co do interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że różnice kursowe mogą powstać w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walutach obcych i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. Niespornym jest - zdaniem strony - że przychody te były faktycznie otrzymywane w walutach obcych. Natomiast kwestią sporną pozostaje, czy zakwestionowane faktury były wystawione w walucie polskiej, czy też były tylko przeliczone na walutę polską. Także zlecenia jak i faktury zawierały kwoty należności w EURO, jak również kwoty do zapłaty w EURO. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że są to przychody wyrażone w EURO (przeliczone na złotówki), co do których płatności były realizowane w EURO. Również niespornym jest, że pomiędzy datą wystawienia faktur a otrzymaniem zapłaty upływał czas powodujący zmianę kursów EURO w stosunku do złotych polskich. W świetle powyższego - zdaniem Spółki - należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza zarówno szereg przepisów prawa materialnego i jako taka winna być uchylona. Organ odwoławczy w rozpoznaniu odwołania częściowo uznał zarzuty w nim podniesione. Na wstępie organ odwoławczy stwierdza, iż ze stanu faktycznego w sprawie wynika, iż Spółka z o.o. "A" została zawiązana mocą umowy spółki z dnia 25 lutego 2005 r., a w dniu 14 marca 2005 r. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. Założycielami Spółki byli: P. A. R. oraz p. D. P. Zgodnie z umową Spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym, tj. 120 udziałów o wartości nominalnej 500,00- zł każdy, o łącznej wartości 60.000,00- zł objęto na zasadach współwłasności łącznej i pokryto w całości wkładem niepieniężnym (aportem) wnosząc do Spółki przedsiębiorstwo o nazwie "B" spółka cywilna D. P., A. R. z siedzibą [...] (prowadzonego na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 17 września 2003 roku). W skład aportu weszły: samochód ciężarowy marki Peugeot Partner Husky o wartości rynkowej 50.532,00- zł, meble biurowe, trzy zestawy komputerowe oraz pozostałe wartości niematerialne i wyposażenie o łącznej wartości 9.468,00- zł. Przedmiotem działalności Spółki w 2005 r. było pośrednictwo w sprzedaży usług transportowych (działalność spedycyjna) oraz sprzedaż hurtowa filmów na kasetach video i płytach DVD. Jak wynika z akt sprawy Spółka w marcu 2005 r. w ewidencji księgowej ujęła faktury VAT - dot. sprzedaży usług transportowych - wystawione przez firmę "B" s. c. D. P., A. R. na ogólną kwotę 93.168,69- zł netto oraz faktury VAT dot. zakupu tych usług - również wystawione na tą spółkę cywilną - na ogólną kwotę 94.820,12- zł netto. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ I instancji nie uznał spornych przychodów i wydatków za przychody i koszty podatkowe stwierdzając, że dotyczą one spółki cywilnej, a Spółka z o.o. "A" nie była stroną opisanych w tych fakturach transakcji. Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego Organ odwoławczy stwierdza, że: zakwestionowane przez Organ I instancji zarówno faktury sprzedaży, jak i faktury zakupu usług transportowych, dokonane w marcu 2005 r., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych oraz pozwalają na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za w/w miesiąc. Mimo że są one dotknięte wadą (jako wystawca i odbiorca tych faktu figuruje Spółka cywilna "B"), to jednak - zdaniem Organu odwoławczego - nie budzi wątpliwości, że to Spółka z o.o. była stroną tych transakcji. Jakkolwiek wspólnicy Spółki cywilnej ostatecznego wyrejestrowania firmy w Urzędzie Skarbowym [...] dokonali dopiero z dniem 01.06.2005 r., to fakt ten nie może świadczyć o tym, że w marcu 2005 r. na rynku funkcjonowały dwa odrębne podmioty gospodarcze czynnie prowadzące działalność spedycyjną. Z chwilą bowiem powstania Spółki z o.o. cały majątek Spółki cywilnej został wniesiony w formie aportu do Spółki z o.o., a tym samym Spółka cywilna utraciła wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne do jej funkcjonowania. Dodatkowo - jak ustalił Organ odwoławczy - ani wspólnicy spółki cywilnej "B", ani sama Spółka, nie ujęli w swoich rozliczeniach podatkowych (PIT-5, VAT-7) w/w zdarzeń gospodarczych z marca 2005 r. W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka z o.o. "A" miała prawo zaliczyć powyższe faktury sprzedaży do przychodów podatkowych, a związane z nimi zakupy do kosztów ich uzyskania. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że rozstrzygnięcie dokonane przez Organ I instancji w zakresie nie uznania za przychód wystawionych faktur sprzedaży - na kwotę 94.820,12- zł i nie uznania za koszt uzyskania tych przychodów wydatków w wysokości 93.168,69- zł - wystawionych na spółkę cywilną "B" s. c. D. P., A. R. - było nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy Spółka z o.o. "A" w badanym 2005 roku świadczyła usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów zagranicznych. Fakt wykonania usług dokumentowany był fakturami sprzedaży, w których wartość usługi była w walucie polskiej. Jednocześnie na fakturach sprzedaży tych usług Spółka zamieszczała informację o kwocie należnej do zapłaty w EURO. Należności za zakupione usługi kontrahenci regulowali w walucie EURO, dokonując wpłaty na rachunek walutowy Spółki. Mimo iż faktury sprzedaży wystawione były w walucie polskiej, to Spółka ustalała różnice kursowe od tych należności i z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwotę 9.040,32- zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zdaniem organu odwoławczego prawidłowo Organ I instancji nie uznał kwoty 9.040,32- zł za koszty podatkowe stwierdzając, że różnice kursowe w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walutach obcych i faktycznie zrealizowanych w tych walutach. Organ odwoławczy podkreśla, iż jakkolwiek kwoty na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę "A" wyrażone w walucie polskiej stanowiły równowartość należności wskazanych na nich w EURO, to jednak nie można uznać, że dla celów podatkowych, że Spółka osiągała przychody wyrażone w walutach obcych. Wskazywane na fakturach kwoty w złotych polskich wynikały - jak wyjaśniła Spółka - z przeliczenia należności wyrażonych w EURO wg kursu średniego NBP z dnia przyjętego zlecenia transportowego od kontrahenta zagranicznego. Tymczasem w myśl art. 12 ust. 2 wskazanych powyżej przepisów podatkowych, jeżeli przychody wyrażone są w walucie obcej, to przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP, ale z dnia uzyskania przychodu, a nie - jak zrobił to podatnik - z dnia przyjęcia zlecenia. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia powinien być - w myśl w/w przepisu - zamieszczony bezpośrednio na wystawionych fakturach. A w niniejszej sprawie takich przeliczeń Spółka na spornych fakturach nie zamieszczała. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, że Organ l instancji prawidłowo nie uznał naliczonej przez Spółkę kwoty 9.040,32- zł za ujemne różnice kursowe, które mogłyby zostać uwzględnione dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów. Wbrew bowiem twierdzeniu strony nie można uznać, że z tytułu świadczonych usług spedycyjnych Spółka uzyskiwała - w rozumieniu przepisów podatkowych - przychody w walucie obcej. Odnosząc się natomiast do nieuznanych przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 25.422,50- zł z tytułu zakupu przez Spółkę usług reklamowych oraz usług kserowania materiałów reklamowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: - faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, - wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, - przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 24.10.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 59/97), zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Niespełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z jej akt - strona, ani na etapie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających treści informacji zawartych w ulotkach reklamowych i katalogach oraz nie wskazała miejsca, w którym materiały te były rozprowadzane; Spółka nie wskazała także konkretnych odbiorców w/w materiałów. Składane zaś przez stronę wyjaśnienia nie są z kolei jednoznaczne: w trakcie postępowania kontrolnego Spółka wskazała, iż materiały reklamowe, ulotki i katalogi dostarczane były do potencjalnych i obecnych klientów, zaś w odwołaniu strona wskazała, że materiały promocyjno - informacyjne otrzymywali wszyscy kontrahenci kupujący dane filmy Spółka nie przedstawiła także żadnego dowodu potwierdzającego, że w Domu Handlowym [...] została wyemitowana przez zleceniobiorcę reklama akustyczna jej dotycząca. Ponieważ wyjaśnienia składane przez podatnika we wskazanej sprawie nie były dla Organu I instancji wystarczające, Organ ten zwrócił się do kontrahentów Spółki o wskazanie, co dokładnie było przedmiotem zleconych usług. Żadna z tych firm nie wskazała jednak treści wykonywanych materiałów reklamowych; potwierdzały one jedynie wystawienie i ujęcie w swoich ewidencjach księgowych powyższych faktur. W ustalonym jw. stanie faktycznym i prawnym sprawy w ocenie organu odwoławczego poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zakupu usług reklamowych oraz usług kserowania materiałów reklamowych - usług niematerialnych -nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, bowiem strona w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie w/w usług. Organ odwoławczy podkreśla, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę sama faktura nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym zakup i dokonanie takich czynności, bowiem sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (czego potwierdzeniem jest faktura) nie uprawniają podatnika - w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu; nawet wówczas, gdy przedmiotem takiej umowy jest wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Dopiero wykonanie usługi niematerialnej i ocena realizacji efektów tych działań dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel - porównaj wyrok NSA z dnia 19.12.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1728/99, czy NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy - stwierdzając, że kwota 25,422,50- zł zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów - nie znajduje podstaw do zmiany kwestionowanej odwołaniem decyzji Organu I instancji w powyższym zakresie. Odnośnie niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek w kwocie 4249,90- zł od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu organ odwoławczy stwierdza, iż w tej kwestii stan faktyczny jest następujący: w dniu 27.10.2004 r. pomiędzy "C" Spółka Akcyjna [...] a "B" s.c. A. R. i D. P. z/s [...] została zawarta umowa kredytowa nr [...] na zakup przez przedsiębiorcę samochodu ciężarowego marki PEUGEOT PARTNER HDI 2.0 rok prod. 2004. Na mocy tej umowy Bank udzielił kredytobiorcy kredytu na zakup pojazdu w wysokości 51.385,00- zł na okres od 28.10.2004 r. do 27.10.2007 r. Samochód ten - jak wskazano powyżej - został następnie wniesiony w formie aportu do Spółki z o.o. "A". Jak wynika z akt sprawy w dniu 26.02.2005 r. pełnomocnik Spółki w osobie pana Z. P. zawarł ze wspólnikami spółki cywilnej, tj. z panem A. R. i panią D. P., umowę o przejęcie długu. Zgodnie z treścią § 1 tej umowy Spółka z o.o. "A" - jako przejmująca dług - wstąpiła w miejsce dłużników z tytułu umowy kredytowej nr [...]. Z tytułu cesji tej umowy kredytowej Spółka zapłaciła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku wydatki w postaci odsetek w kwocie 4.249,90- zł. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny w sprawie Organ odwoławczy stwierdza, iż podstawą prawną do nieuznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest przepis art. 16 ust 1 pkt 38 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowego samochodu spoczywał na kredytobiorcach, tj. wspólnikach "B" s.c. A. R. i D. P., zobowiązanie to nie zostało przeniesione na Spółkę z o.o. "A": - ani na podstawie umowy z dnia 25.02.2005 r. o utworzeniu Spółki z o.o. "A". Zawarcie umowy o przejęciu długu nie było bowiem bezpośrednio związane z zawarciem samej umowy spółki z o.o. (umowa kredytowa na zakup przedmiotowego samochodu która została wymieniona jako dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem "B" s.c. A. R. i D. P., który został przejęty przez Spółkę z o.o. "A" wraz z tym przedsiębiorstwem), - ani na podstawie umowy o przejęciu długu z dnia 26.02.2005 r., stosownie bowiem do treści art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w razie odmowy wyrażenia przez wierzyciela zgody na zmianę dłużnika przyjęcie długu nie dochodzi do skutku, a tym samym nie następuje żadna zmiana osób w dotychczasowym stosunku zobowiązaniowym. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, bowiem "C" S.A. [...] odmówił zgody na przejęcie długu ciążącego na wspólnikach "B" s.c. A. R. i D. P. przez Spółkę z o.o. "A". Skoro zatem Spółka z o.o. "A" spłacała wobec banku zadłużenie nie swoje, lecz swoich udziałowców, a jednocześnie w zamian za to jej udziałowcy nie byli zobowiązani do żadnego świadczenia na rzecz tej Spółki, to brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - wydatków poniesionych przez tą Spółkę z tego tytułu. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego zaskarżyła decyzję z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów: 1. 9.040,32- zł - dotyczącej ujemnych różnic kursowych od należności, 2. 25.422,50- zł - dotyczącej wydatków na zakup usług reklamowych i usług kserowania materiałów reklamowych, 3. 4.249,90- zł - dotyczącej odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wniesionego aportem do Spółki, oraz wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia skargi. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie: przepisów prawa materialnego, jak również reguł wynikających z Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności błędną ocenę stanu faktycznego. W ocenie skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględnienia powstających różnic kursowych niezbędne jest by przychody wyrażone były w walutach obcych i były faktycznie zrealizowane w walutach obcych, a w niniejszej sprawie bezsporne - jej zdaniem - jest, że pomiędzy dniem wystawienia faktury a dniem faktycznego otrzymania zapłaty występowały różne kursy walut. Bezspornym jest również, że zapłata następowała w EURO. W tym stanie faktycznym kierując się m.in. zasadą prawdy obiektywnej nie można uznać, że transakcje nie były transakcjami wyrażonymi w walucie obcej; nie jest również zabronione dokonanie przeliczenia tej kwoty na złotówki. Zdaniem skarżącej Organy podatkowe błędnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków związanych z: - reklamą kaset z nowościami filmowymi poprzez radiowęzeł w Domu Handlowym [...], - kserowaniem i rozdawaniem ulotek, - kserowaniem materiałów promocyjnych, - zakupem modułu reklamowego BL 1, - kserowaniem i składowaniem materiałów reklamowych. Skarżąca z pomocą dokumentów: - faktur VAT, - potwierdzenia od kontrahentów poniesienia tych wydatków (kopie były u nich zaksięgowane), - wyjaśnień podatnika, - umowy z 1.09.2005 r., wykazała, że czynności wymienione powyżej zostały wykonane. W ocenie skarżącej żaden przepis prawny nie zobowiązuje podatnika do gromadzenia do każdej typowej transakcji dodatkowych dokumentów, czy też dowodów. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa583/06: "urzędnicy skarbowi mogą stwierdzić, że czynności tych nie było, tylko wówczas, gdy nie ma faktur je potwierdzających, nie mają prawa dowolnie odrzucać faktur i żądać innych dokumentów. Wykracza to poza granice swobodnej oceny dowodów". Skarżąca wskazuje również, że podobne stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa2242/06, w którym stwierdził, że "jeżeli kontrola skarbowa nie zakwestionuje umowy zakupu, a faktura jest z nią zgodna, to nabywca ma prawo do odliczenia VAT". Chociaż - jak podkreśla skarżąca - wyroki dotyczą podatku VAT wnioski z nich płynące mają zastosowanie również do podatku dochodowego. W ocenie skarżącej błędne jest również stanowisko Organu podatkowego dotyczące kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu. Z treści umowy Spółki wynika jednoznacznie, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 KC. Niezależnie więc, w ocenie skarżącej, czy pewne elementy, czy też składniki wchodzące na mocy tego przepisu zostały wprost przywołane w umowie, czy też nie i tak z mocy prawa przeszły one na spółkę z o. o. (także zobowiązania i należności). Jak argumentuje skarżąca w tej sprawie niespornym jest, że samochód ten był użytkowany dla celów prowadzonej przez spółkę z o.o. działalności gospodarczej i była ona właścicielem samochodu obciążonego kredytem. Nie można więc w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek jednostronnym świadczeniu. Jak dalej argumentuje skarżąca, mimo że faktycznie do przejęcia nie doszło z powodu braku zgody wierzyciela, to mocą umowy zawartej pomiędzy stronami spółka przystąpiła do długu (do czego zgoda wierzyciela nie jest wymagana) stając się zobowiązanym wobec byłych wspólników spółki cywilnej. Nie można więc mówić - zdaniem skarżącej - o jednostronnej czynności, gdyż spółka była właścicielem samochodu obciążonego kredytem. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie Otóż zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od oso prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Jak natomiast wynika z art. 9 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnym przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei zasady prowadzenia ewidencji uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U, z 2000 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Rola ksiąg podatkowych (przez które to pojęcie, zgodnie z art. 3 pakt 4 Ordynacji podatkowej rozumie się "księgi rachunkowe") polega na możliwości zaewidencjonowania w nich, w kategoriach liczbowych, wszystkich zdarzeń gospodarczych, które w działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę miały miejsce. Zgodnie z przepisami wym. ustawy o rachunkowości podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarczego stanowi prawidłowo sporządzony dowód księgowy, tj. spełniające wymogi przewidziane w art. 20, 21, 22 tej ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 1 wym. ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, którą dokumentują, kompletne, tj. zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy (w tym m.in. prawidłowe wskazanie stron transakcji) oraz wolne od błędów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24.07.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 319/99, jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że księgi rachunkowe (podatkowe) zajmują szczególną pozycję w hierarchii dowodów związanych z wymiarem podatków. Jednakże w utrwalonej już linii orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, że przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych zatem nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z 28.10.1996 r., sygn. akt III SA 1070/95). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 12.06.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 332/02, w którym Sąd wskazał, że jeśli dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Jednocześnie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a tym dowodowymi mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Gdy chodzi o nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 9.040,32- zł dotyczącej ujemnych różnic kursowych od należności: z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. "A" w badanym 2005 roku świadczyła usługi spedycyjne na rzecz kontrahentów zagranicznych. Fakt wykonania usług dokumentowany był fakturami sprzedaży, w których usługa wyrażona była w walucie polskiej. Jednocześnie na fakturach sprzedaży tych usług Spółka zamieszczała informację o kwocie należnej do zapłaty w EURO. Należności za zakupione usługi kontrahenci regulowali w walucie EURO, dokonując wpłaty na rachunek walutowy Spółki. Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. A więc różnice kursowe dla celów podatkowych mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów wyrażonych w walutach obcych i faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. W myśl art. 12 ust. 2 wskazanych powyżej przepisów podatkowych, jeżeli przychody wyrażone są w walucie obcej, to przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP, z dnia uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia powinien być - w myśl w/w przepisu -zamieszczony bezpośrednio na wystawionych fakturach. Mając na względzie przywołaną wyżej regulację prawną stwierdzić zatem należy, że o tym, czy podatnik uzyskał przychód w walucie obcej decydują przepisy prawa materialnego a nie ustawa o rachunkowości. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości sądu twierdzenie skarżącej, że za świadczone usługi spedycyjne otrzymywała przychód w walucie obcej (na fakturze cena usługi podana była w EURO, zapłata za usługę również była w EURO). Zatem przeliczenie w/w przychodu w fakturach na walutę polską wg kursu na dzień przyjęcia zlecenia zamiast na dzień uzyskania przychodu ma jedynie znaczenie dla ustalenia różnic kursowych w prawidłowej wysokości - co też organy winny zweryfikować ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie. Natomiast za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi albowiem organy podatkowe w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego trafnie oceniły niespornie ustalony stan faktyczny - co skutkować musiało nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty 25.422,50- zł wydatkowanej na zakup usług reklamowych oraz kwoty 4249,90- zł wydatkowanej na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego przez wspólników spółki cywilnej. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 25.422,50- zł dotyczącej wydatków na zakup usług reklamowych i usług kserowania: z pisemnych wyjaśnień (t. I, k. nr 270) złożonych przez Prezesa Spółki pana A. R. wynika, że: usługi reklamowe polegały na wykonaniu katalogów i ulotek oraz dostarczaniu ich do potencjalnych i obecnych klientów. Ponadto Prezes Spółki w dniu 10.10.2006 r. wyjaśnił również, że aktualnie nie dysponuje materiałami, które świadczyłyby o wykonaniu usług reklamowych, ponieważ usługi te w dużej części miały charakter niematerialny. Polegały one na umieszczaniu reklam w Internecie, prezentacji akustycznej, roznoszeniu materiałów reklamowych itp. Z pisma wynika także, że Spółka po zapoznaniu się z ofertą firm wykonujących zlecone usługi nie gromadziła żadnych ulotek czy katalogów. Ponieważ ani Spółka z o.o. "A" ani jej kontrahenci - wykonawcy wskazanych w powyższych fakturach usług (do których także zwracał się Organ I instancji o wyjaśnienia) - nie wskazali treści wykonywanych materiałów reklamowych, to Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie ww. usług Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 25.422,50- zł. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: - faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, - wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, - przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Niespełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. W konsekwencji organy trafnie wywiodły, iż właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił, to w jego interesie leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że usługi faktycznie zostały wykonane, w trakcie toczącego się postępowania. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z jej akt - strona, ani na etapie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających treści informacji zawartych w ulotkach reklamowych i katalogach oraz nie wskazała miejsca, w którym materiały te były rozprowadzane; Spółka nie wskazała także konkretnych odbiorców w/w materiałów. Składane zaś przez stronę wyjaśnienia nie są z kolei jednoznaczne: w trakcie postępowania kontrolnego Spółka wskazała, iż materiały reklamowe, ulotki i katalogi dostarczane były do potencjalnych i obecnych klientów, zaś w odwołaniu strona wskazała, że materiały promocyjno - informacyjne otrzymywali wszyscy kontrahenci kupujący dane firmy Spółka nie przedstawiła także żadnego dowodu potwierdzającego, że w Domu Handlowym [...] została wyemitowana przez zleceniobiorcę reklama akustyczna jej dotycząca. Ponieważ wyjaśnienia składane przez podatnika we wskazanej sprawie nie były wystarczające, Organ I instancji zwrócił się do kontrahentów Spółki o wskazanie, co dokładnie było przedmiotem zleconych usług. Żadna z tych firm nie wskazała jednak treści wykonywanych materiałów reklamowych; potwierdzały one jedynie wystawienie i ujęcie w swoich ewidencjach księgowych powyższych faktur. Reasumując w ustalonym jw. stanie faktycznym i prawnym sprawy poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zakupu usług reklamowych oraz usług kserowania materiałów reklamowych - usług niematerialnych - zasadnie organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu, bowiem strona w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie w/w usług. Organy trafnie również uznały, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą sama faktura nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym zakup i dokonanie takich czynności, bowiem sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (czego potwierdzeniem jest faktura) nie uprawniają podatnika - w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu; zwłaszcza, gdy przedmiotem takiej umowy jest wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Dopiero wykonanie usługi niematerialnej i ocena realizacji efektów tych działań dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania kwoty 25.422,50- zł za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie w/w usług. W związku z powyższym zarzuty skarżącej odnośnie przedmiotowej kwestii są - w ocenie sądu - bezzasadne. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.249,90- zł - dotyczącej odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego wniesionego aportem do Spółki: z niespornych ustaleń wynika, iż w dniu 27.10.2004 r. pomiędzy "C" Spółka Akcyjna [...] a "B" s.c. A. R. i D. P. z/s [...] została zawarta umowa kredytowa nr [...] (t. I, k. nr 238-242) na zakup przez przedsiębiorcę samochodu ciężarowego marki PEUGEOT PARTNER HDI 2.0 rok prod. 2004. Na mocy tej umowy Bank udzielił kredytobiorcy kredytu na zakup pojazdu w wysokości 51.385,00- zł na okres od 28.10.2004 r. do 27.10.2007 r. Samochód ten został następnie wniesiony w formie aportu do Spółki z o.o. "A". Jak wynika z akt sprawy w dniu 26.02.2005 r. pełnomocnik Spółki w osobie pana Z. P. zawarł ze wspólnikami spółki cywilnej, tj. z panem A. R. i panią D. P., umowę o przejęcie długu (t. I, k. nr 251-252). Zgodnie z treścią § 1 tej umowy Spółka z o.o. "A" - jako przejmująca dług - wstąpiła w miejsce dłużników z tytułu umowy kredytowej nr [...]. W umowie przejęcia długu strony w § 2 ustaliły również, iż "od chwili podpisania tej umowy Spółka z o.o. zobowiązuje się spłacać w imieniu własnym wszelkie zobowiązania wynikające z w/w umowy kredytowej oraz, że zwróci się do wierzyciela z wnioskiem o wyrażenie zgody na niniejsze przejęcie długu. W razie braku zgody wierzyciela, przejmująca dług będzie odpowiedzialna względem dłużników za to, że wierzyciel nie będzie od nich żądał spełnienia świadczenia. Natomiast zgodnie z § 3 umowy przejmująca staje się stroną w/w umowy kredytowej". Z tytułu cesji tej umowy kredytowej Spółka zapłaciła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku wydatki w postaci odsetek w kwocie 4.249,90- zł. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a ponadto nie zostały wyłączone przepisami art. 16 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że skoro Pani D. P. oraz Pan A. R. byli w badanym 2005 r. udziałowcami Spółki z o.o. "A", to w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w myśl, którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Pojęcie "jednostronnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane ani na gruncie przepisów podatkowych, ani na gruncie przepisów prawa cywilnego. W doktrynie przyjmuje się jednak, że wydatki związane z dokonywaniem jednostronnego świadczenia realizowane są na podstawie umowy, zgodnie z którą, obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej stronie ("Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2005 - komentarz" pod red. dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2005). Jednocześnie jednak - jak już wyżej wskazano - aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W niniejszej sprawie - jak wynika z akt sprawy - ciężar spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowego samochodu spoczywał na kredytobiorcach, tj. wspólnikach "B" s.c. A. R. i D. P. Zobowiązanie to nie zostało przeniesione na Spółkę z o.o. "A": na podstawie umowy z dnia 25.02.2005 r., o utworzeniu Spółki z o.o. "A" (t l, k. nr 193-195). Zawarcie umowy o przejęciu długu nie było bowiem bezpośrednio związane z zawarciem samej umowy spółki z o.o. (umowa kredytowa na zakup przedmiotowego samochodu nie została wymieniona jako dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem "B" s.c. A. R. i D. P., który został przejęty przez Spółkę z o.o. "A" wraz z tym przedsiębiorstwem), ani na podstawie umowy o przejęciu długu z dnia 26.02.2005 r. (t. I, k. nr 252). Stosownie bowiem do treści art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu); przy czym jak stanowi to § 2 pkt 2 tego artykułu przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (...). Z powyższego przepisu wynika, że w razie odmowy wyrażenia przez wierzyciela zgody na zmianę dłużnika przyjęcie długu nie dochodzi do skutku, a tym samym nie następuje żadna zmiana osób w dotychczasowym stosunku zobowiązaniowym. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, bowiem "C" S.A. [...] odmówił zgody na przejęcie długu ciążącego na wspólnikach "B" s.c. A. R. i D. P. przez Spółkę z o.o. "A". W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, iż skoro Spółka z o.o. "A" spłacała wobec banku zadłużenie nie swoje, swoich udziałowców, a jednocześnie w zamian za to jej udziałowcy nie byli zobowiązani do żadnego świadczenia na rzecz tej Spółki, to brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatków poniesiony przez tą Spółkę z tego tytułu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.