I SA/Gd 920/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 września 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4002.1.2024 w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik") z dnia 4 grudnia 2023 r. odmawiającą rejestracji S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jako podatnika VAT. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka złożyła zgłoszenie VAT-R w dniu 4 września 2023 r., wskazując adres siedziby: [...] Mając na uwadze, że Spółka po raz trzeci zwróciła się o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług, a wcześniej zaszły okoliczności uzasadniające: - odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 31 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") /podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego/; - wykreślenie z dniem 30 czerwca 2023 r. Spółki z rejestru podatników jako czynnego podatnika VAT w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT /brak kontaktu/; Naczelnik poza przeprowadzeniem weryfikacji zgłoszonego przez Spółkę adresu siedziby, przeprowadził szersze czynności dowodowe celem rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił szereg obiektywnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem Spółki, wskazujących na prawdopodobieństwo, że Spółka zgłosiła ponownie wniosek o rejestrację jako podatnika VAT w celu podjęcia działań niekorzystnych dla Budżetu, a rejestracja Spółki stanowiłaby zagrożenie dla obrotu gospodarczego. Z ustaleń kontroli celno – skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z dnia 9 maja 2022 r. wynika bowiem, że: - w dotychczasowej działalności Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pozwalających na uznanie jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; - otrzymane przez Spółkę w okresie od grudnia 2018 r. do sierpnia 2020 r. faktury zakupu towarów i usług oraz faktury sprzedaży usług wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; - otrzymane przez Spółkę faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach; z uwagi na powyższe Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur; - usługi i towary nabyte przez Spółkę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ustawy o VAT; - Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem wykazywane usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników były fikcją; z uwagi na brak informacji zwrotnej od Spółki w zakresie szczegółów dot. współpracy z kontrahentami, w tym m. in. brak odpowiedzi na kilkukrotne wezwania o współpracę z G., brak jest dowodów na to, że Spółka faktycznie świadczyła usługi w postaci delegowania pracowników do ostatecznych odbiorców, dlatego należy zakwestionować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej; - Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (ogółem podatek naliczony 8.827.764 zł), jak też obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (ogółem 14.893.583 zł). Organ odwoławczy podkreślił także, że w toku kontroli celno – skarbowej Naczelnik, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony już na wstępnym etapie kontroli celno - skarbowej, wydał w dniu 10 maja 2022 r. decyzję w zakresie: [1] określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za okres: sierpień - grudzień 2019 r., [2] określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za okres: sierpień - grudzień 2019 r.,[3] zabezpieczenia wykonania na majątku Spółki tych kwot w łącznej kwocie 1.208.181 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że z materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu wynika, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 7 września 2022 r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka posiadała wysokie zaległości podatkowe, które wraz z odsetkami za zwłokę stanowiły kwotę 2.339.605,35 zł. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 96 ust. 4 a ustawy o VAT, poprzez odmowę rejestracji w oparciu o przesłankę spoza katalogu wymienionego w tym przepisie organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe odmawiają również zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT w sytuacji wystąpienia innych niż określone w ust. 4a przypadków. W przypadku wystąpienia innych niż określone w powołanym ust. 4a negatywnych przesłanek, uzasadniających odmowę rejestracji, naczelnik urzędu skarbowego odmawia rejestracji w drodze decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 96 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.12), (dalej: u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie przez Organ, iż przesłanką uprawniającą organy skarbowe do odmowy rejestracji jako podatnika VAT, jest przesłanka spoza katalogu wskazanego w niniejszym przepisie, podczas gdy przedmiotowy katalog ma charakter zamknięty, co skutkowało odmową Organu w przedmiocie rejestracji Spółki jako podatnika VAT na podstawie okoliczności, których przepisy prawa nie przewidują; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. z dnia 2023.11.06), (dalej: o.p.), poprzez niewskazanie w zaskarżanej decyzji podstawy prawnej odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT, w sytuacji gdy Organ powinien wskazać jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 96 ust. 4a u.p.t.u; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 o.p., 121 § 1 o.p. oraz art. 128 o.p. w zw. z art. 290 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT o okoliczności stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w przedmiocie podatku VAT za okres grudzień 2018 - sierpień 2020 r., podczas gdy postępowanie w ww. zakresie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, zatem okoliczności w nim wskazane nie powinny stanowić podstawy dla Organu w oparciu, o które rozstrzygnął o odmowie rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965), na co zwrócił uwagę Dyrektor: "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów". W treści art. 96 ust. 4a ustawy o VAT wskazano natomiast przesłanki, które mogą być podstawą braku rejestracji, bez konieczności zawiadamiania wnioskującego. Zgodnie z tym przepisem: Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub 5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub 6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wskazana w przepisie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT rejestracja jest prostą konsekwencją dokonanego zgłoszenia, czy też w jej toku właściwy organ administracji podatkowej dokonuje weryfikacji zgłoszenia. Jak trafnie zauważył Dyrektor w toku procedury zainicjowanej złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego organy podatkowe dokonują weryfikacji danych wykazanych na drukach VAT-R, oceniając je pod kątem "kompletności i dokładności". W rezultacie weryfikacji, jeżeli dane nie budzą wątpliwości, to organ podatkowy zobowiązany jest do zarejestrowania podatnika - przy czym samo zarejestrowanie i jego potwierdzenie (na wniosek) jest uznawane za czynność materialno- techniczną. W przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT organ podatkowy nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli stwierdzi przynajmniej jedną ze wskazanych w przepisie przesłanek. W pozostałych sytuacjach, gdy zgłoszone dane okażą się nierzetelne, więc niespełniające kryteriów jakości, wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, a tym samym uniemożliwiające prawidłowy pobór podatku VAT i zapobieganie oszustwom, to organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie rejestracji. Zatem w przypadku wystąpienia innych niż określone w powołanym art. 96 ust. 4a ustawy o VAT negatywnych przesłanek, uzasadniających odmowę rejestracji, naczelnik urzędu skarbowego odmawia rejestracji w drodze decyzji w oparciu o przepisy wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłanki wymagają wówczas szerokiej oceny organu podatkowego oraz właściwego uzasadnienia w wydanej decyzji. Wypada zaznaczyć, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia wynikają nie tylko wprost z przepisów prawa krajowego, ale również z przepisów unijnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji. Z uwagi na powyższe podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-273/11, Lex Omega nr 1215223, obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT. Możliwość taką przewiduje również orzecznictwo krajowe, precyzując, że odmowa przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług następuje w formie decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I FSK 1757/09, POP 2011/3/290-291). Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że skutek w postaci rejestracji następuje, o ile zgłoszenie rejestracyjne było prawidłowe. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, urząd skarbowy może odmówić dokonania rejestracji podatnika. Rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, kończy ono bowiem postępowanie w sprawie rejestracji. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odmowa rejestracji może nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym albo podmiotem nieistniejącym lub uległ likwidacji (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Lex/2014, komentarz do art. 96 ustawy). Sąd, podzielając powyższe poglądy, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w niniejszej sprawie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) – organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, działając w oparciu o przepis art. 96 ust 4 ustawy o VAT wobec powstałych wątpliwości - Spółka po raz trzeci zwróciła się o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług, a wcześniej zaszły okoliczności uzasadniające: - odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 31 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") /podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego/; - wykreślenie z dniem 30 czerwca 2023 r. Spółki z rejestru podatników jako czynnego podatnika VAT w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT /brak kontaktu/; poza przeprowadzeniem weryfikacji zgłoszonego przez Spółkę adresu siedziby, przeprowadziły szersze czynności dowodowe celem rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Zgodzić się także trzeba z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim ustalenia kontroli celno – skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z dnia 9 maja 2022 r., w toku której wydana została przez Naczelnika decyzja zabezpieczająca z dnia 10 maja 2022 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 7 września 2022 r., a także fakt posiadania znacznych zaległości podatkowych pozwoliły stwierdzić, że rejestracja Spółki jako podatnika VAT czynnego może nieść ryzyko dopuszczenia do obrotu gospodarczego podmiotu nierzetelnego i zostanie wykorzystana w celu podjęcia działań niepożądanych z punktu widzenia finansów publicznych, co uzasadniało odmowę dokonania rejestracji w oparciu o przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione.