I FSK 1757/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. D." spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 202/09 w sprawie ze skargi "E. D." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E. D." spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 202/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Na podstawie złożonych przez Stronę zgłoszeń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 16 lipca 2004r. wydał stronie decyzję w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP-4 oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT - VAT-5. Następnie w dniu 29 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE - VAT-5/UE z dniem 15 lipca 2004r. Od lutego 2006 r. Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7, jak również nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE za I kwartał. Organ podatkowy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, jednak mimo udokumentowanych prób nie udało się skontaktować ze Skarżącą. W tej sytuacji uznano za uprawdopodobnione, że Skarżąca zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkowało wykreśleniem jej z dniem 15 października 2007r. z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT ). W dniu 25 lutego 2008 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 wskazując zmianę adresu siedziby oraz dołączając do niego deklaracje podatkowe VAT-7 za zaległe okresy. W dniu 25 marca 2008 r. złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE w którym Skarżąca wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy VAT, zaś jako datę rozpoczęcia działalności wskazała: 15 października 2007r., a przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych: 15 października 2007 r. Po dokonaniu kolejnego zgłoszenia, na skutek uprzedniego wezwania przez organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał datowane na 15 kwietnia 2008r. potwierdzenie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług VAT - 5, a w dniu 21 kwietnia 2008 r. - dokonał potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT EU - VAT 5/EU z dniem 1 kwietnia 2008r. W dniu 15 maja 2008r. Skarżąca złożyła ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE korygując datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT oraz datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych na dzień 1 lipca 2004r., tj. datę rozpoczęcia działalności przez Spółkę, wyjaśniając, że z tym dniem zrezygnowała ona ze zwolnienia podmiotowego składając pierwotne zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym W. Skarżąca wskazała nadto, że pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT nadal prowadziła działalność oraz dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów i według art. 15 ustawy VAT była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też Spółka nie mogła ponownie zrezygnować ze zwolnienia z VAT od dnia 1 kwietnia 2008 r. i wspomniane w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT zwolnienie jej nie przysługiwało. 2.2. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że po wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników, dokonanym w trybie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, Skarżąca zobowiązana była złożyć ponowne zgłoszenie rejestracyjne VAT R, chyba że była podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 13 powołanej ustawy. Wskazał również, że terminy złożenia zgłoszenia rejestracyjnego mają charakter terminów prawa materialnego i nie podlegają przywróceniu. Zatem podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności w październiku nie może w marcu następnego roku złożyć zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od października. Problem ten z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma o tyle znaczenie, że tylko podatnicy, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT mogą z tego prawa skorzystać. Samo nabycie prawa do odliczenia jest natomiast niezależne od faktu zarejestrowania się podatnika. Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 8 sierpnia 2008 r., organ pierwszej instancji, odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 15, art. 96 i 97 ustawy VAT. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 4 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników w okresie pomiędzy wykreśleniem ich przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT i ponownym złożeniem przez tych podatników zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ w tym czasie nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT w związku z 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. – w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) poprzez uznanie że rejestracja Skarżącej wywiera skutki ex nunc w sferze prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT u podatników VAT nabywających towary od Skarżącej w okresie, kiedy Skarżąca była wykreślona z rejestru podatników VAT; - art. 96 ust. 1 i ust 4 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zarejestrowania faktów, że 1 lipca 2004r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz, że Skarżąca złoży deklaracje podatkowe za wszystkie miesiące począwszy od lipca 2004r.; - art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zarejestrowania daty rozpoczęcia wykonywania przez Skarżącą czynności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów Spółki, przypadającej przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego; - art. 120 O.p. w związku z art. 96 i 97 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej zarejestrowania podatnika wstecz bez podstawy prawnej. Art. 96 i 97 ustawy VAT nie zawierają normy kompetencyjnej uprawniającej organy podatkowe do władczego rozstrzygania o terminach rozpoczęcia wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych oraz rozpoczęcia składania przez niego deklaracji podatkowych (odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT "wstecz"); - art. 213 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie przez organy podatkowe, że podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT daty rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, składania deklaracji itp. nie mogą być wcześniejsze niż dzień złożenia zgłoszenia. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.1. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy VAT, Sąd przypomniał, że sprawa poddana rozstrzygnięciu Sądu dotyczyła potwierdzenia zarejestrowania Skarżącej z określonym dniem jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE. Nie dotyczyła natomiast ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie, kiedy nie była ona podatnikiem zarejestrowanym. Ewentualne rozstrzygnięcia w tym zakresie mogłyby być zawarte w decyzjach określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące, w których Skarżąca nie pozostawała zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT UE, i dopiero w takim postępowaniu można by rozważać zasadność powyższych zarzutów. Niniejsza sprawa nie dotyczyła również ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą jej kontrahentom w okresie, kiedy Skarżąca była wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W tym stanie rzeczy, powyższe zarzuty Sąd uznał za niepozostające w związku z rozstrzyganą sprawą a w konsekwencji za nieuzasadnione. 3.2 Za nietrafny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Sąd stwierdził, że chociaż art. 96 ust. 4 ustawy o VAT nie stanowi o tym wprost, naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika. Rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, kończy ono bowiem postępowanie w sprawie rejestracji. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odmowa rejestracji może nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym albo gdy zgłaszający jest podmiotem nieistniejącym lub uległ likwidacji. Skoro więc Skarżąca była podmiotem zarejestrowanym w okresie od lipca 2004 roku do października 2007 r. organ podatkowy musiał odmówić wydania decyzji potwierdzającej zarejestrowanie Skarżącej w tym okresie jako podatnika podatku VAT. Analogiczne zasady dotyczą rejestrowania podatników podatku VAT UE - Skarżąca, pozostawała zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w okresie od 15 lipca 2004 r. do 15 października 2007 r. - organ podatkowy nie mógł więc po raz kolejny potwierdzić w decyzji administracyjnej powyższe okoliczności. 3.3. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. w związku z art. 96 i 97 ustawy VAT. Wskazał na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 1999 roku, sygn. akt. I S.A./Po 2497/98, zgodnie z którym termin do dokonania zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie ulega on przywróceniu. Konsekwencją powyższego stanowiska jest okoliczność, że nawet w razie rozpoczęcia działalności przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik nie może żądać, by organ podatkowy zarejestrował go z datą wcześniejszą niż data zgłoszenia. 3.4. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 213 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podane przez podatnika w zgłoszeniu terminy rozpoczęcia działalności nie mogą być wcześniejsze niż data rozpoczęcia działalności, podczas gdy przepisy ustawodawstwa wspólnotowego przewidują jedynie możliwość nałożenia na podatników obowiązku poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, Sąd podniósł, iż art. 213 Dyrektywy istotnie wprowadza taki obowiązek. Zauważył jednak, że w niniejszej sprawie istota problemu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest potwierdzenie, że podatnik pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE w okresie, kiedy na skutek jego własnych zaniedbań, został wykreślony z rejestru podatników. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu uznał za niezasadny. 3.5. Za nie dotyczące rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy uznał również zastrzeżenia Skarżącej, zgodnie z którymi przepisy Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu dokonania rejestracji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu: 1. art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT, w związku z art. 88 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT w powiązaniu z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędna wykładnię tych przepisów zgodnie, z którą przewidziane w art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 terminy rejestracji podatników podatku VAT i VAT UE mają charakter materialny zawsze skutkujący ex nunc i w konsekwencji zaakceptowanie przez WSA takiego samego błędnego stanowiska organów podatkowych obu instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki i utrzymanie w mocy decyzji, mimo, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 120 oraz art. 207 § 1 i 2 O.p. polegającym na wydaniu decyzji, w odniesieniu do czynności materialno - technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 7 października 1999 r. został wydany w odniesieniu do nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto, rozumowanie Sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony o materialnym charakterze terminu rejestracji ma przesądzać przepis odpowiadający treścią art. 25 ust. 3 starej ustawy o VAT, tj. art., 88 ust. 4, a z drugiej, Sąd uważa, że kwestia prawa do odliczenia VAT nie pozostaje w związku z przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Zdaniem pełnomocnika, twierdzenie, że terminy rejestracyjne określone w art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT miały charakter terminów materialnych nie może zostać zaakceptowane choćby ze względu na przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności tego podatku. Zarówno z przepisów ustawy VAT jak i aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika wprost, że status podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania podatnika dla celów tego podatku. Przepisy Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu dokonania rejestracji. Terminy określone w art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT mają charakter instrukcyjny. Ich niedochowanie nie wywołuje bezpośrednich skutków w sferze zobowiązań podatkowych podatników. 4.4. Na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej. 4.5. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Autor skargi kasacyjnej w zarzutach natury procesowej zakwestionował możliwość wydania decyzji o odmowie rejestracji podatnika w formie decyzji administracyjnej uznając, że jest to czynność materialno-techniczna. W piśmiennictwie panuje zgodny pogląd, że w przypadku odmowy przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego powinien uczynić to w formie decyzji mimo, że odmowa wydania potwierdzenia regulacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku VAT. Odmowa rejestracji nosi cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji administracyjnych i powinna nastąpić w tej właśnie formie (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2006, s. 747). Podobny pogląd wyrazili J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda (J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 730) oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, teza 22 do art. 96 ustawy o podatku VAT). Takie rozwiązania jest korzystne dla podatnika bowiem zapewnia mu skuteczne prawo do odwołania się od decyzji oraz możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej nie mogą zostać uwzględnione. Także nie można uznać, że postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1328/08, opubl. w: LEX nr 487259). 5.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przedmiotem decyzji zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była odmowa rejestracji, a nie prawo podatnika do odliczenia podatku. A zatem jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola sądowa legalności decyzji w tym względzie nie mogła mieć miejsca, bo organy podatkowe nie stosowały przepisów art. 88 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT. Odmowa zgłoszenia rejestracyjnego może między innymi nastąpić, gdy podatnik jest już podmiotem zarejestrowanym lub, gdy uległ likwidacji. W stanie faktycznym występującym w tej sprawie podatnik był zarejestrowanym podatnikiem od lipca 2004 r., a następnie został w 2006 r. wykreślony, aby ponownie zarejestrować się w 2008 r. Złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (I SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania ((A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, co materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wyraził J. Zubrzycki uznając, że .nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzyckia, Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137). W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. art. 96 ust. 1 i 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy VAT, w związku z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. 5.3. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. .204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.