I SA/Gd 926/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za nie pobrane lub pobrane w niższej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 roku nr [....]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 33,60 zł (słownie: trzydzieści trzy 60/100) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, 3. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 926/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności pani K. W., prowadzącej A (płatnika), za nie pobrane lub pobrane w niższej wysokości w miesiącach styczniu, kwietniu i czerwcu 2000r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość tychże zaliczek i powstałej w tym tytule zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, iż w toku kontroli przeprowadzonej u podatniczki Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że pani K. W. zaniżyła kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy w związku z zastrzeżeniem 50% normy kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich wypłaconych – na podstawie zawartych umów zleceń – wynagrodzeń dla osób prowadzących wykłady dla słuchaczy kursów ochrony osób i mienia. Stwierdził także, iż w styczniu 2000r. strona pobrała jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł, ale zaliczki tej nie wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora, iż praca wykładowców była wykonywana w warunkach określonych w art.13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416), do której ma zastosowanie norma procentowa kosztów uzyskania przychodów określona w art.22 ust.9 pkt 4 wymienionej ustawy, w wysokości 20%. Podzielając zasadność rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa podniosła, że w przedmiotowej sprawie wykładowcy zatrudnieni na umowie zlecenia realizowali określony program, wchodzący w zakres szkolenia pracowników ochrony osób i mienia. Prowadzenie wykładów polegało na przekazywaniu słuchaczom wiadomości z określonej dziedziny wiedzy, przewidzianej programem nauczania i taką też usługę nauczania wykładowcy wykonywali. Działalność ta realizowana była w oparciu o program Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz na podstawie ogólnie dostępnej literatury fachowej, jak i przepisów wykonawczych do ustaw obowiązujących w zakresie tematów prowadzonych szkoleń. W ocenie organów wykładowców tych nie można zaliczyć do kategorii twórców podlegających ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz.904), do których stosuje się koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Aby można było zastosować koszty w tej wysokości wykładowcy prowadzący u podatnika szkolenie musieliby wykładać w oparciu o opracowane przez siebie podręczniki, skrypty czy programy szkolenia (utwory) posiadające cechy, o których mowa w art.1 cyt. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc charakteryzujących się oryginalnością, indywidualnością i niepowtarzalnością. Własne notatki, którymi posługiwali się szkolący i ich doświadczenie zawodowe wykorzystywane w trakcie prowadzenia wykładów, na które powołuje się strona, nie noszą znamion utworów stanowiących rezultat działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tak więc – zdaniem organów orzekających w sprawie – prawidłowym było zastosowanie w tych przypadkach kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Strona, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej. W skardze strona zarzuca Inspektorowi Kontroli Skarbowej dopuszczenia się szeregu nieprawidłowości i tym samym naruszenia ustawy z dnia 28 września 1991r. o Kontroli skarbowej (Dz.U.Nr 54 z 1999r., poz. 572 z późn. zm.). W szczególności skarżąca podnosi zarzut nieuwzględnienia w sprawie decyzji Urzędu Skarbowego określającej jednemu z wykładowców zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., w której uwzględniono naliczone przez skarżącą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Skarżąca podtrzymuje stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji Inspektora, iż do wykładowców prowadzących w jej ośrodku wykłady dla kursantów należy zastosować normę procentową kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Zdaniem skarżącej program wskazany przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji określa tylko ramowo zakres kursów, w oparciu o który prowadzący wykłady opracowywali szczegółowy plan kursów. Wykładowcy prowadzili zajęcia wykorzystując swoje wieloletnie doświadczenie zawodowe i literaturę fachową. Jest to – w ocenie skarżącej i wykładowców – ich osobista wiedza, która zgodnie z prawem autorskim podlega ochronie. Podnosząc powyższe skarżąca wnosi o rozstrzygnięcie w jakiej wysokości należy naliczać wykładowcom tym koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji czy wydane w sprawie decyzji znajdują uprawnienie w obowiązującej regulacji prawnej. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty skargi, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem badane w sprawie decyzje nie odpowiadają prawu. Przepis art.22 ust.9 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.) stanowi, że koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 50% w stosunku do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zaś w wysokości 20% - w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułów określonych w art.13 pkt 2, 4, 6 i 8 tej ustawy, w tym – z tytułu osobistego wykorzystania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym art.22 ust.9 pkt 3 jest ustawa z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.Nr 24, poz.83). Art. 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór tj. każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Jest to więc rezultat działalności o charakterze twórczym, kreacyjnym, oryginalnym, charakteryzujący się indywidualnością. Niesporne w sprawie okoliczności faktyczne dają w ocenie Sądu – w przeciwieństwie do stanowiska organów zaprezentowanego w decyzjach – podstawę do przyjęcia, iż wykłady prowadzone przez osoby zatrudnione przez skarżącą na podstawie umów zlecenia, są utworami w rozumieniu powołanego art.1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organy podnoszą, iż wykłady były realizowane w oparciu o program określony w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 sierpnia 1998r. w sprawie rodzajów dyplomów i świadectw wydawanych przez szkoły i inne placówki oświatowe, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w zakresie ochrony osób i mienia, minimalnego zakresu programów kursów pracowników ochrony fizycznej i pierwszego i drugiego stopnia oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminów i trybu ich składania, składu komisji egzaminacyjnej i sposobu przeprowadzania egzaminu (Dz.U.Nr 113, poz.731). Trzeba jednak zauważyć, iż program ten – jak wynika to z treści rozporządzenia – określał tylko minimalny zakres programów kursów i w ten sposób dawał wykładowcom szerokie możliwości, co do zakresu przekazywanej wiedzy, sposobu i metod prowadzenia zająć, a także wyboru materiałów regulacji prawnych, literatury fachowej. Tych zajęć nie można – zdaniem Sądu – określić – jak uczyniły to organy – mianem "usługi nauczania". Prowadzone przez tych wykładowców zajęcia nie były w istocie ograniczone co do treści i formy i należy je wyraźnie odróżnić od np. lekcji w szkole, których celem jest zrealizowanie obowiązkowego i ściśle określonego programu nauczania. Praca nauczycieli to rzeczywiście nauczanie, a pracy osób prowadzących zajęcia ze słuchaczami kursów organizowanych przez skarżącą nie można nazwać nauczaniem w rozumieniu jakim przyjęły to organy. Z zeznań osób prowadzących zajęcia wynika, że w różny sposób przygotowywały się do zajęć, wykorzystywały różne materiały i że przede wszystkim w dużym zakresie korzystały z wiedzy i doświadczenia zdobytego przy wykonywaniu pracy zawodowej. Mając to na uwadze, a także uwzględniając rodzaj pracy zawodowej tych osób i zakres wiedzy (szeroko rozumiany) posiadanej w związku z tą pracą Sąd uznał, iż przedmiotowe wykłady nie są pozbawione koniecznych cech oryginalności, indywidualności i kreatywności a zatem, że prawidłowo określiła skarżąca koszty uzyskania przychodów zatrudnionym wykładowcom w wysokości 50% (art.22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd podzielił natomiast twierdzenie Izby Skarbowej, iż skarżąca nie może skutecznie powoływać się na decyzję wydaną w sprawie podatkowej dotyczącej pana W. K. , bo jest to rozstrzygnięcie w indywidualnej jednostkowej sprawie i treść jego nie wiąże organu przy rozstrzyganiu sprawy skarżącej. Decyzja ta nie stanowi źródła prawa, nie mniej mogła oczywiście utwierdzić skarżącą w przekonaniu, iż rozlicza koszty uzyskania przychodu zatrudnianym wykładowcom prawidłowo. Z powyższych względów Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 a i c i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art.200 tej ustawy. IF