I SA/Gd 933/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2016 r., odmawiającą p. P. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. pan P. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego na 2016 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze 2 oficer/JDPO na pokładzie statku morskiego "S", który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w B. w Norwegii. Według wnioskodawcy do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) w/w Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, stosowanie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016 rok. Do wniosku strona załączyła: 1. zaświadczenie z dnia 7 stycznia 2016 r. wystawione przez "A" Sp. z o.o., z którego wynika, że pan P. W. jest zatrudniony w systemie rotacyjnym na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku "S" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w T. Norwegia, 2. obcojęzyczny dokument z dnia 7 stycznia 2016 r. zatytułowany "Seafarer’s employment contract", 3. obcojęzyczny dokument z dnia 26 czerwca 2014 r. zatytułowany "Confirmations of ownership", 4. obcojęzyczny dokument zatytułowany "The company’s drug and alcohol policy", 5. obcojęzyczny dokument zatytułowany "Instrucionts regarding drug and alcohol", 6. obcojęzyczny dokument zatytułowany "Onboard complaint procedure", 7. umowę nr [...] z dnia 7 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy "A" Sp. z o.o., a podatnikiem, 8. kserokopię książeczki marynarskiej, 9. kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem pana P. W. z dnia 15 lutego 2016 r. kserokopię przetłumaczonej na język polski umowy zatrudnienia Pana P. W. z 2014 r. oraz informacji o statku "S", które zostały przedłożone w dniu 8 kwietnia 2015 r. Organ pierwszej instancji, odnosząc się do zgromadzonego materiału, stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 15 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił panu P. W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie przywołując treść art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) stwierdza, że stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe - Organ odwoławczy podkreśla, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednakże wynika, że statek "S", na którym pływa pan P. W., podnosi banderę Wyspy Man. Powyższe świadczy o tym, że dochód pana P. W. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez pana P. W. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii podatnik, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji uprawdopodobnił, że: • wykonuje pracę najemną na statku morskim, • statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, • podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że pan P. W. był zatrudniony w okresie od dnia 13 stycznia 2016 r. do dnia 10 lutego 2016 r. na statku "S". Jednakże umowy o pracę (obcojęzyczny dokument zatytułowany "Seafarers employment contract" z dnia 7 stycznia 2016 r. oraz umowa nr [...] z dnia 7 stycznia 2016 r.) nie przewidują (nie gwarantują), że po okresie przerwy, podatnik zostanie ponownie zatrudniony na tym statku i na tych samych warunkach. Z zaświadczenia z dnia 7 stycznia 2016 r. wydanego przez "A" Sp. z o.o. wynika, iż (cyt.) "(...) pan/pani P., W. jest zatrudnion-y(a) za pośrednictwem naszego biura na podstawię kontraktu o pracę w charakterze 2nd Officer/Junior Dpo na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą T., Norwegia. Nazwa statku: "S" (...) Okres zatrudnienia: od 13 stycznia 2013 r. do 10 lutego 2016 r.. System pracy: 4 tygodnie na statku / 4 tygodnie wolnego". Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby dalsze zatrudnienie podatnika na statku "S" bądź na innym statku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pan P. W. nie uprawdopodobnił, że od dnia 11 lutego 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do zatrudnienia do dnia 10 lutego 2016 r. na statku "S" Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim zostałaby spełniona. Rozpatrując kolejną przesłankę dotyczącą eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w/w zaświadczenie z dnia 7 stycznia 2016 r. wskazuje, że statek "S" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona nie przedstawiła jednak dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie. Okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Oficjalna strona grupy podmiotów [...] ([...]), informuje, że statek "S" jest jednostką typu platform supply vessel, co oznacza, że jej zadaniem jest zaopatrzenie platform wiertniczych. Natomiast z danych dostępnych na portalu https://www.vesselfinder.com wynika, że w/w statek w okresie od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 10 maja 2016 r. zawijała tylko i wyłącznie do portów w A. i P. położonych w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że statek "S" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości budzi okoliczność, iż w/w statek wykorzystywany jest w obsłudze platform wiertniczych, zawijając wyłącznie do portów położonych w Wielkiej Brytanii, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada wiedzy czy w/w jednostka wypływa na wody międzynarodowe. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Pan P. W. składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. wskazał jedynie, że statek "S" jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w B. w Norwegii. W treści odwołania również nie zawarto informacji, jaki konkretnie podmiot wykorzystuje w/w jednostkę. W przedłożonej umowie nr [...] zawartej w dniu 7 stycznia 2016 r. jako pracodawcę wskazano "A" (Hong Kong) Ltd z siedzibą w Hong Kongu, działającą dla i w imieniu "B" z siedzibą w T. w Norwegii. Zaś z obcojęzycznego dokumentu z dnia 7 stycznia 2016 r. zatytułowanego "Seafarer’s employment contract" wynika, że właścicielem statku jest "B" z siedzibą w T. w Norwegii. W książeczce żeglarskiej jako armatora wpisano "C". Jednakże z uwierzytelnionego tłumaczenia pisma złożonego przez podatnika w dniu 8 kwietnia 2015 r. zawierającego informację o statku "S" wynika, że właścicielem/armatorem w/w statku jest "D", zaś zarządzającym i posiadaczem dokumentów jest "E". Powyższą informację potwierdzają dane na temat w/w jednostki zamieszczone na oficjalnej stronie grupy [...] ([...]). W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, który podmiot jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu w/w statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia (co do braku zastosowania w sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44, art. 29 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stwierdza, że pan P. W. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą, a tych okoliczności nie wykazał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o (cyt.): I. stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 punkt 2 z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w razie ustalenia przez Sąd, że nie zaszły przesłanki wskazane w pkt 1 wniósł o: II. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz III. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym, i czy podatnik wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających czy podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, oraz jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę; 4. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS, ani NOR; 5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A. 898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 g poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; 7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 8. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 9. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g) u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; • poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; • dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności nie sposób zgodzić się z zarzutami strony dotyczącymi rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 w/w ustawy (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) przez wzgląd na zmianę przez organ drugiej instancji w sposób zasadniczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia przez p. P. W. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej , którego zadaniem było ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej. Faktem jest, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił odmiennie, niż organ pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w w/w decyzji stwierdził bowiem, że (cyt.): zważywszy na fakt, iż wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo mają tu zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Norwegia. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynność organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do rozstrzygnięcia sprawy "po raz drugi". Zatem rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Rozpatrując odwołanie, organ ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), musi dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy oraz dowody. W konsekwencji odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Pan P. W. przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Pan P. W. uprawdopodobniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji w nieprawidłowy sposób wskazał, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo mają tu zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Norwegia. Z prawidłowo przywołanych przez organ odwoławczy przepisów konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej, niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Co do zasady również zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej , że pan P. W. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn.. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn.. akt III SA/Wa 1400/12). W rozważanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "S", na którym pływa pan P. W., podnosi banderę Wyspy Man. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony skarżącej nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy postanowień art. 3 ust. 2, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu uznać należy za bezzasadny, bowiem przepisy tej konwencji w ogóle w sprawie nie znajdą zastosowania. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że również analiza organu odwoławczego wniosku skarżącego w odniesieniu do zapisów ww. konwencji wykazała, że skarżący nie wykazał, iż spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do jej zastosowania. Tymczasem w niniejszej sprawie pan P. W. nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej , zasadnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że pan P. W. nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej"). Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn.. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, iż zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w sprawie z wniosku podatnika ma on prawo zastosować ulgę abolicyjną, nawet jeżeli podatek nie został zapłacony za granicą, zauważyć należy, iż pełnomocnik strony skarżącej nie przywołał sygnatury ani daty wydania powyższego dokumentu, ani nie przedłożył go również do akt sprawy. Stąd zarzut ten uznać należy za gołosłowny. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. DSz