I SA/Gd 933/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.B. (dalej: podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.508 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 8 lutego 2012 r. strona dokonała odpłatnego zbycia udziału ½ części w działce nr [...] położonej w P. za cenę 34.000 zł oraz udziału 10/880 części w działce nr [...] położonej w P. za cenę 250 zł. Przedmiotowe nieruchomości strona nabyła do majątku wspólnego na podstawie umowy darowizny dokonanej przez małżonka w dniu 20 sierpnia 2007 r. Następnie umową darowizny z dnia 8 lutego 2010 r. Państwo D. i R.B. darowali sobie nawzajem udziały ¼ części w ww. nieruchomościach do majątków osobistych. Strona nie wykazała należnego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego wobec strony organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez nią z tytułu powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości przychód wyniósł 34.250,00 zł, kosztów uzyskania przychodu organ nie stwierdził. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] 2018 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.508,00 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazała, że stan faktyczny w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości został ustalony prawidłowo. Powołała się jednak na zwolnienie od podatku, uzyskany bowiem przychód w całości wydatkowany został na remont kuchni we własnym domu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2018r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, powołując się na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, że momentem nabycia przez stronę zbywanej nieruchomości była data zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości wraz z darowizną, czyli 20 sierpień 2007 r. W sprawie zastosowanie mają zatem zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W niniejszej sprawie odpłatnego zbycia udziałów w prawie własności ww. nieruchomości strona dokonała w dniu 8 lutego 2012r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.f.). Przez "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie tego typu kosztów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Ponieważ zbywane nieruchomości miały charakter gruntowy i były niezabudowane, zwolnienie wynikające z powyższego przepisu nie ma zastosowania. Ulga meldunkowa przewidziana w tym przepisie obejmuje bowiem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim oraz grunt na jakim budynek został posadowiony. Dyrektor podkreślił, że stronie nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., bowiem ulga ta ma zastosowanie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tego rodzaju wydatków strona nie wykazała. Wydatki na remont kuchni wraz z wyposażeniem, poniesione ponadto po sprzedaży nieruchomości, nie pomniejszają przychodu uzyskanego z tego tytułu, albowiem nie mieszczą się w kategorii kosztu odpłatnego zbycia jak i nie są kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanymi w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podniosła, że w jej ocenie uzyskany przez nią dochód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku, został on bowiem przeznaczony na remont własnej nieruchomości. Strona nie zgodziła się z interpretacją, w myśl której w sytuacji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, wydatki na remont kuchni nie pomniejszają uzyskanego z tego tytułu przychodu, gdyż nie mieszczą się w kategorii kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie są kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanym w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. ponieważ brak jest związku przyczynowo-skutkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, udziały w prawie własności nieruchomości, których zbycie stało się źródłem zobowiązania strony w podatku dochodowym, zostały przez stronę nabyte w dniu 20 sierpnia 2007 r. Zgodnie więc z art. 8 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r., do przychodu (dochodu) ze zbycia ww. prawa, należało stosować zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazuje więc to od razu na zasadność stanowiska organu, w myśl którego tzw. ulga mieszkaniowa, uregulowana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., nie ma zastosowania w sprawie. Ulga ta, ogólnie rzecz ujmując, przewidywała zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe, obejmujące m.in. nabycie i szeroko rozumiany remont nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Niemniej jednak zwolnienie to obowiązuje w odniesieniu do nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009r., natomiast strona zbywane nieruchomości (udziały w nich) nabyła w 2007 r. Oznacza to, że strona z omawianej ulgi nie może skorzystać. W mającym zastosowanie stanie prawnym obowiązywała natomiast ulga z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Ulga ta jednak w sposób oczywisty nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bowiem przedmiotem zbycia były udziały w nieruchomości niezabudowanej, a nie lokal mieszkalny lub udział w tym lokalu, jak tego wymaga wskazany przepis. W świetle tego przepisu bez znaczenia natomiast pozostaje fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na remont mieszkania. Konsekwentnie, według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., przyjąć należało, że: 1) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości była wartość wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, 2) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.). Poniesione przez stronę wydatki na remont własnego mieszkania do żadnej z ww. kategorii nie należą. Za nakłady na nieruchomość, które zwiększyły jej wartość w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f., uważa się bowiem wydatki ulepszające, modernizujące, remontujące zbywaną nieruchomość, a nie inną, należącą do strony. Skoro przedmiotem sprzedaży był grunt niezabudowany, to remont kuchni w domu strony, nadto dokonany już po sprzedaży działek, nie ma związku ze zbywaną nieruchomością. Wskazane wydatki nie stanowią zatem ani udokumentowanych nakładów na zbywaną nieruchomość (dotyczą innej, a nie "zbywanej" nieruchomości), ani kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.). Zaznaczyć przy tym należy, że to właśnie ten przepis, a nie powoływany w skardze art. 22 ust. 6c u.p.d.f., ma zastosowanie w sprawie, z uwagi na sposób nabycia przez stronę w drodze darowizny zbytego następnie w 2012r. prawa własności nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przez które rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Są to przykładowo koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście organ odwołał się do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a odpłatnym zbyciem nieruchomości, z czym należy się zgodzić. Z uwagi na brak takiego związku, wydatki na remont innej nieruchomości (mieszkania) nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia danej nieruchomości. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.