I SA/Gd 934/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w łącznej kwocie 244.736 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 30 kwietnia 2008 r. wydał decyzję, którą określił K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w łącznej kwocie 72.600 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 maja 2008 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję organu odwoławczego K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 729/08 oddalił ją. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku K. P. przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 141.437 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał m.in., że prowadzi postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za ww. miesiące, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżaniem dokonywanych rozliczeń z budżetem państwa. Wobec powyższego wysokość przewidywanego przez Naczelnika uszczuplonego zobowiązania podatkowego wynosi 87.853 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 52.604 zł. Opierając się na treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem podatniczka nie naliczała podatku od sprzedawanego oleju opałowego, nie deklarowała go i tym samym go nie uiszczała. Naczelnik wskazał również, że podatniczka posiada zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, albowiem z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w sprawie ściągnięcia należności z tytułu zobowiązania pieniężnego na rzecz Urzędu Miasta, natomiast z informacji ZUS wynika, że podatniczka zalega z płatnościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu K. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia przesłanki, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy majątek podatnika kilkunastokrotnie przewyższa szacowaną kwotę zobowiązania podatkowego oraz gdy podatnik nie ma żadnych zaległości w regulowaniu swoich należności względem Skarbu Państwa; 2. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie; 3. art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz niewskazanie podstawy i metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie faktu, że podatniczka posiada majątek o wartości przekraczającej 3 miliony złotych, zaś ostatnia wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego – uchylona przez Dyrektora Izby Celnej – określała kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 72.600 zł; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że w zaskarżonej decyzji brak jest określenia (orzeczenia) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., wskazania sposobu zabezpieczenia, a przede wszystkim podstawy i metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników, które doprowadziły organ do uznania, że zabezpieczeniu podlega kwota 87.853 zł (należność główna) oraz 53.584 zł (odsetki), czyli łącznie 141.437 zł, zwłaszcza w sytuacji, gdy poprzednio wydana decyzja określała zobowiązanie podatkowe w znacznie niższej wysokości. Mając powyższe na względzie odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego przez Burmistrza z dnia 15 lipca 2009 r. oraz kopii zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek wydanego przez Inspektorat ZUS z dnia 16 lipca 2009 r., na okoliczność braku zaległości w opłacaniu należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 października 2008 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził, że zabezpieczenie zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami i przy wyczerpaniu ustawowych przesłanek zabezpieczenia, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem inicjatywy i uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystania bądź nieskorzystania z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zdaniem Dyrektora przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności w sposób wystarczający uprawdopodobniają istnienie "uzasadnionej obawy" przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informacje na temat prowadzenia wobec K. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego w sprawie ściągnięcia należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na rzecz Urzędu Miasta (pismo z dnia 16 kwietnia 2009 r.) oraz informację od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] o zaległościach z płatnościami z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (pismo z dnia 12 maja 2009 r.). Organ odwoławczy podkreślił fakt nie uiszczania zobowiązań podatkowych, które uprzednio zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 sierpnia 2006 r. i z dnia 30 kwietnia 2008 r. określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od 2004 r. do kwietnia 2005 r. (odpowiednio w kwotach: 244.736 zł i 72.600 zł). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zaprezentowanego w odwołaniu poglądu, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono (zawyżono) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ze względu na określenie zobowiązania w poprzednio wydanej decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. w niższej wysokości, ponieważ zabezpieczenie to nie dotyczy zobowiązania podatkowego określonego w uchylonej uprzednio decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, lecz dotyczy przyszłego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone przez organ podatkowy w decyzji kończącej toczące się postępowanie podatkowe (po ponownym rozpatrzeniu sprawy). Odnosząc się do twierdzeń odwołującej, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu było nieuzasadnione, ponieważ organ nie zebrał dostatecznych dowodów na potwierdzenie ostatecznej wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wartości majątku strony, organ odwoławczy poniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej w wysokości zgodnej z informacjami posiadanymi w dniu orzekania. Poza przedmiotem postępowania szczególnego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości podatku akcyzowego. Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna i wykraczająca poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Mając powyższe na uwadze przesłankę nie uiszczania zobowiązań podatkowych organ odwoławczy uznał za spełnioną. Zdaniem Dyrektora oceny tej nie zmieniają dołączone do odwołania kopie zaświadczeń o niezaleganiu, ponieważ pomimo tego, że na skutek ich dostarczenia zmienia się stan faktyczny sprawy, to jednak z racji upływu czasu oraz skorzystania przez stronę ze swych uprawnień procesowych (zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 729/08), do przesłanki zabezpieczenia, która nie ulega zmianie, tj. wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, dochodzi kolejna, nawet bardziej istotna, tj. obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w 2004 r., zatem według ogólnych reguł art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawni się z końcem 2009 r. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podniósł, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bowiem brak zabezpieczenia mógłby prowadzić wprost do braku wykonania zobowiązania, które wygasłoby na skutek przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej K. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2009 r. mimo braku uprawdopodobnienia przesłanki, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy majątek podatnika kilkunastokrotnie przewyższa szacowaną kwotę zobowiązania podatkowego oraz gdy podatnik nie ma żadnych zaległości w regulowaniu swoich należności względem Skarbu Państwa; - art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz niewskazanie podstawy i metodologii przyjętych do wyliczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do podniesionych w odwołaniu zarzutów; 2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że do przesłanek uzasadniających zabezpieczenie należy m.in. skorzystanie przez stronę ze swoich uprawnień procesowych, wysoka kwota zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu oraz obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie faktu, że podatniczka posiada majątek o wartości przekraczającej 3 miliony złotych, zaś ostatnia wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego – uchylona przez Dyrektora Izby Celnej – określała kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości niższej niż zabezpieczona, tj. 72.600 zł; 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności wskazania istnienia przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś niezrozumiałe powołanie się na "uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane", w sytuacji gdy podatniczka posiada majątek kilkunastokrotnie przewyższający ewentualną zaległość podatkową, z drugiej strony nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, których nie uiszcza (nie uiściła) lub też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w rozumieniu art. 33 § 1 in principio. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym przepisy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają numerus clausus przypadków zastosowania tej instytucji. Jest to katalog otwarty, w którym przykładowo wymieniono okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, tj. poprzez trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, którego wymogi określone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324). Ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć, stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zobligowany jest przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz kwotę tę należy odnieść do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93, niepubl.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zabezpieczenia na majątku K. P. przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 141.437 zł. Natomiast ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym (k. 21–23 akt administracyjnych) wynika, że jest ona współwłaścicielką trzech nieruchomości o łącznej wartości ponad miliona złotych oraz właścicielką dwóch samochodów osobowych o wartości około 35 tysięcy złotych. Tymczasem orzekające w sprawie organy w zasadzie nie odniosły kwoty przewidywanego zobowiązania do stanu majątkowego skarżącej, ograniczając się do – niepopartej żadnymi weryfikowalnymi danymi – tezy o niespotykanym od lat przewartościowaniu aktywów spowodowanym dynamicznymi zmianami sytuacji makroekonomicznej. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że okresowa zapaść na rynkach towarowych i kapitałowych spowodowała, iż rynkowa wartość poszczególnych składników majątkowych stanowi obecnie jedynie ułamek wcześniejszej ich wartości, jeśli weźmie się pod uwagę, że głównymi składnikami majątku skarżącej są nieruchomości, których wartość jeśli nie wzrasta, to zapewne nie maleje. Należy podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy wskazanie, że podatnik nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale konieczne jest wykazania trwałości tego stanu. Pojęcie to, jakkolwiek niedookreślone, wymaga wskazania przesłanek faktycznych i prawnych, które przesądzają o trwałym charakterze niewykonywania obowiązku. Sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli jego zasadność jak i wysokość stanowi przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. W doktrynie podkreśla się, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań (a nie np. zaliczki za poprzedni miesiąc) przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Przy czym "trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy (tak: L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. II). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że podatniczka posiada zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, albowiem z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w sprawie ściągnięcia należności z tytułu zobowiązania pieniężnego na rzecz Urzędu Miasta, natomiast z informacji ZUS wynika, że podatniczka zalega z płatnościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem tutejszego Sądu wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności nie wypełniają przesłanki "trwałości", o której stanowi art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że do odwołania od ww. decyzji podatniczka dołączyła zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez Burmistrza w dniu 15 lipca 2009 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek wydanego przez Inspektorat ZUS w dnia 16 lipca 2009 r. A zatem powoływanie się na wysokość przewidywanego zobowiązania oraz incydentalne naruszenie w przeszłości obowiązków podatkowych nie czyni zadość wymogom określonym w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. W ocenie tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy nie przedstawiły wystarczającej argumentacji ani dowodów na podstawie których przyjęły, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt stwierdzenia w protokole kontroli nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym może skutkować, po przeprowadzeniu stosownego postępowania i zweryfikowaniu w tym postępowaniu ustaleń kontroli, określeniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia opiera się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów art. 33 § 1–4 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Dyrektora Izby Celnej argumentacji, że przesłanką zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie jest obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że przesłanka ta mogłaby zostać uznana za zasadną, gdyby przedmiotem decyzji zabezpieczającej był jedynie podatek akcyzowy za miesiące: styczeń – listopad 2004 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 30 czerwca 2009 r. decyzję, w której dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w łącznej kwocie 87.853 zł. Należy wskazać, że podatek akcyzowy jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że termin płatności podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – listopad 2004 r. upływał odpowiednio 25 dnia następującego po nich miesiąca. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – listopad 2004 r. rozpoczął swój bieg od końca 2004 r., a upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. W świetle powyższych regulacji należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że brak zabezpieczenia mógłby prowadzić wprost do braku wykonania zobowiązania, które wygasłoby na skutek przedawnienia, jednakże obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego istniała jedynie co do miesięcy: styczeń – listopad 2004 r. Natomiast odnośnie okresu: grudzień 2004 r. – kwiecień 2005 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od końca 2005 r., a upłynie z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy wydając decyzje o zabezpieczeniu powinien zamieścić osobne rozstrzygnięcia w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego. W przypadku podatków dochodowych za każdy rok podatkowy, w odniesieniu zaś do podatków, których okresem rozliczeniowym jest miesiąc (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy), za każdy miesiąc (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 478/01, POP 2004/3/56). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Naczelnik Urzędu Celnego w sentencji decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. wskazał, że zabezpiecza przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w globalnej kwocie 87.853 zł. Z sentencji tej (z uzasadnienia zresztą również) nie wynika natomiast, jaka przybliżona kwota zobowiązania podatkowego przypada na każdy miesiąc. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ administracji zobowiązany będzie do uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu dokonanej przez Sąd wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]