I SA/Gd 729/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 roku Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2008 roku nr [...], określającą zobowiązanie P.H.U. "A" K. P. w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku oraz od stycznia do kwietnia 2005 roku, uznając, iż w przedmiotowej sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia przez organ I instancji prawidłowych podstaw opodatkowania i określenia właściwych kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 5 września 2005 roku wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w okresie 01.01.2004 – 05.09.2005 w P.H.U. "A" K. P. z siedzibą w L. Na podstawie remanentów sporządzonych na początku i na końcu okresu objętego kontrolą oraz przedstawionych dokumentów ustalono, że w posiadaniu kontrolowanej jednostki brak jest dokumentacji potwierdzającej rozchód 2136,10 litrów paliwa. W toku kontroli podatkowej dokonano weryfikacji danych widniejących na oświadczeniach nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. Pani K. P. nie wniosła zastrzeżeń ani wyjaśnień do Protokółu kontroli podatkowej numer [...]z dnia 9 listopada 2005 roku. W związku z powyższym w dniu 23 marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 kwietnia Skarżąca nadesłała kserokopie 195 oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w badanym okresie. Decyzją nr [...] z dnia 18 sierpnia 2006 roku w/w organ określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 do maja 2005 roku w łącznej kwocie 244.736,00 złotych. Odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania w/w decyzji wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 8 września 2006 roku. W załączeniu do pism z dnia 29.09.2006 r., 27.10.2006 roku, 30.10.2006 r. Skarżąca przesłała "potwierdzenia nabycia oleju opałowego’ wydane przez odbiorców paliwa na wniosek Strony, które włączono do materiału dowodowego. W wyniku rozpoznania w/w odwołania Dyrektor Izby Celnej w decyzji nr [...] z dnia 13 listopada 2006 roku uchylił w całości w/w decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za okres od stycznia 2004 roku do kwietnia 2005 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w kolejnej decyzji numer [...] z dnia 30 kwietnia 2008 roku określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 roku do kwietnia 2005 roku w łącznej kwocie 72.600,00 zł. Odwołanie od decyzji wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 27 maja 2008 roku. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik strony wskazał, iż w konsekwencji niepełnego i nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zakwestionował fakt sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Ponadto w załączeniu do pisma z dnia 18 lipca 2008 roku Skarżąca przesłała potwierdzenia nabycia oleju opałowego wydane przez odbiorców paliwa na wniosek Skarżącej, które włączono do materiału dowodowego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniem zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2008 roku W uzasadnieniu w/w decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a tego aktu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Art. 35a w/w ustawy uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Organ nadto podniósł, iż zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80%. Jednak w myśl ust. 2 pkt 1 w/w artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia , obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Na podstawie tejże delegacji w § 2 ust. 1 pkt 1 Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) obniżył stawki podatku akcyzowego dotyczące oleju opałowego sprzedawanego w kraju do wartości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – stawka akcyzy dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach Celsjusza, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – wynosiła 197,00 zł/1000 litrów. Według § 5 pkt 1 w/w rozporządzenia w przypadku nieprawidłowego oznaczenia paliwa lub sprzedaży go na inne cele niż opałowe dla wyrobów sprzedawanych w kraju, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 11 pkt 5 załącznika nr 1 (właściwe dla oleju napędowego). Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w aktu podatnik sprzedający olej opałowy osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej będzie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji dalej wskazał, iż podobnie kwestie obowiązku podatkowego sprzedawcy oleju opałowego, od którego nie zapłacono akcyzy we właściwej wysokości regulują art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 roku zastąpiła ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. I tak, art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 5 w/w aktu wprowadzono zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą w przypadku gdy dla wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.Zgodnie z art. 6 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 65 ust. 1 w/w ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ustępie 2 powołanego przepisu wskazano, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z powyższą delegacją w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów obniżył stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Według § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia Stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach Celsjusza, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (brzmienie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem). Stawka akcyzy dla takich olejów opałowych wynosiła w okresie od maja 2004 roku do grudnia 2004 roku 197,00/1000 litrów, zaś w okresie od stycznia do kwietnia 2005 roku – 233,00/1000 litrów. Przepis § 3 ust. 2 stanowi, że stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. b załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Z treści § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Minimalne progi formalne dotyczące treści oświadczenia zostały sformułowane w § 4 ust. 2 w/w aktu. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Uzasadniając swe stanowisko w sprawie organ II instancji podniósł, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał, iż w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia tylko tych okoliczności danej sprawy, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane przez Stronę w formie potwierdzeń, stanowiących uzupełnienie braków przyjętych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, należy natomiast uznać za niewystarczające dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ podkreślił, że zarzuty odwołania podniesione w zakresie uchybień natury proceduralnej dotyczą w istocie kwestii "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym, w powiązaniu z przebiegiem postępowania dowodowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie, a nadto, iż to, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia ciąży na organie nie oznacza, że strona jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, że jak wskazał organ II instancji, brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym też znaczeniu należy zgodzić się ze stanowiskiem, że chcąc korzystać ze zwolnienia w podatku, podatnik winien w ramach postępowania wyjaśniającego dążyć do tego, aby przedłożyć organom takie dowody, które będą świadczyć, że określony fakt istotny dla ich sytuacji państwowoprawnej miał faktycznie miejsce. Organ II instancji wskazał, iż wobec wykazanej w sprawie niemożności przeprowadzenia dowodów z przyczyn obiektywnych, nie stanowi naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej brak weryfikacji oświadczeń przez organ I instancji w sytuacji obciążenia tych dokumentów brakami tak istotnymi, jak dane identyfikujące osobę fizyczną, czy dane adresowe, a dalej, iż organ nie miał obowiązku przeprowadzać dowodów zmierzających do uzupełnienia braków oświadczeń nabywców oleju opałowego we wskazanym wyżej zakresie. Niemniej jednak, organ II instancji, na podstawie analizy materiału dowodowego stwierdził, że z rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji nie dokonał badania autentyczności i kompletności przedłożonych przez Stronę dokumentów (zatytułowanych "POTWIERDZENIE") z uwzględnieniem danych ujętych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Wyłączono bowiem z opodatkowania transakcje sprzedaży oleju opałowego, dotyczące niekompletnych oświadczeń oraz niekompletnych "Potwierdzeń", które między innymi nie uzyskały akceptacji nabywców. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego winien zbadać nadesłane przez Stronę "potwierdzenia" pod względem prawdziwości danych w nich zawartych, a ponadto skonfrontować ich treść z aktami sprawy w celu analizy kompletności danych w nich ujętych, jako uzupełnień oświadczeń nabywców oleju opałowego (uwzględniając minimalne wymogi wynikające z a § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz samą dopuszczalność składania "potwierdzeń". Organ II instancji wskazał, iż po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia przez organ I instancji prawidłowych podstaw opodatkowania i określenia właściwych kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego – wobec braku możliwości orzekania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należało po uchyleniu decyzji, orzec o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie art. 234 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto - z ostrożności procesowej - art. 233 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej i wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi zakresie – przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, a nadto o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 sierpnia 2008 roku nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2008 roku nr [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie – o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 sierpnia 2008 roku nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała m.in. iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) pobieranym, co do zasady, wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Kolejne fazy nie są obciążone akcyzą. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Zdaniem Skarżącej przepis regulujący tę kwestię (art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie z dwóch przyczyn: po pierwsze akcyza była zadeklarowana i zapłacona przez producenta na pierwszym etapie obrotu we właściwej wysokości, zaś po drugie przedmiotowy zapis dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego. Dalej Skarżąca wskazała, iż zasada jednokrotności została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Jednokrotność dotyczy opodatkowania i poboru akcyzy. Sprowadza się ona do opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego Skarżąca wskazała, iż obowiązek ten jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 roku, III SA 709/92, SP 1999, nr 10, s 12. ). Na kanwie stanu faktycznego niniejszej sprawy - zdaniem Skarżącej – przyjąć należy prawną niedopuszczalność powstania obowiązku podatkowego także w zależności od ustaleń organów podatkowych co do osoby nabywającej olej opałowy bądź też jego przeznaczenia. Skarżąca podniosła, iż podatnik nie ma żadnego oparcia ustawowego do legitymowania nabywców (w szczególności osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz zbierania i gromadzenia ich danych osobowych. Oczywistym zaś jest – wedle Skarżącej – iż tylko takie upoważnienie jest dopuszczalne w świetle art. 51 ust. 5 Konstytucji, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa - w przedmiotowej sprawie sprzedawca oleju opałowego musiałby mieć więc prawne możliwości wyegzekwowania od detalicznego nabywcy oleju opałowego tego, by ten zadośćuczynił obydwu wymaganiom: co do złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, jak i tego, by dodatkowo zawierało ono elementy, o których mowa w ust. 2 cyt. rozporządzenia, a ponadto jeszcze zweryfikowania w oparciu o okazane mu stosowne dokumenty przez nabywcę, czy dane zawarte w tym oświadczeniu są zgodne z prawdą. Skarżąca podniosła, iż aby na podmiot prawa nakładać określone obowiązki prawne, a już tym bardziej, by brak wywiązywania się z tych obowiązków poddawać określonym, dolegliwym dla tego podmiotu następstwom prawnymi, podmiot ten posiadać powinien możliwość wywiązywania się z takich obowiązków. Odnosząc się do zasady proporcjonalności wynikającej z Konstytucji Skarżąca podniosła m.in., iż wiele wskazuje na to, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania i składania przedmiotowych oświadczeń było ułatwienie działania aparatowi podatkowemu. Użyty przez ustawodawcę środek jest bardzo dolegliwy dla podatnika, wymaga znacznego wysiłku, kosztów i czasu, nadto obarczony jest ryzykiem nierzetelności i jest dodatkowo bardzo surowo karany – tym samym zasadny jest wniosek, iż pozostaje on w rażącej dysproporcji do określonego uprzednio celu. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przedmiotowe uregulowania naruszać mogą także art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. W konsekwencji, z uwagi na wskazane wyżej wątpliwości zasadny jest – zdaniem Skarżącej – wniosek o kontrolę zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1,2 i 5 Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Idąc dalej, Skarżąca wskazuje, iż doszło do naruszenia zasady reformationis in peius poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji większego wymiaru podatku akcyzowego za styczeń 2004 roku oraz poprzez dopuszczenie możliwości wydania bardziej niekorzystnego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a wynikającego z wydanego przez organ II instancji zalecenia zweryfikowania samej dopuszczalności składania przez Stronę "potwierdzeń" od nabywców oleju opalowego, mimo, iż przedmiotowe potwierdzenia wyłączyły z podstawy opodatkowania transakcje sprzedaży oleju opałowego w nich zawarte – co doprowadziło organ I instancji do obniżenia wymiaru podatku akcyzowego o kwotę 172.176 zł. Zdaniem Skarżącej organ II instancji, próbując ominąć zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z zaleceniem rozstrzygnięcia sprawy o wiele bardziej niekorzystnym dla wnoszącego odwołanie, co stanowi jawne pogwałcenie gwarancji procesowej. Nadto Skarżąca wskazała na brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności wskazania istnienia przesłanek zastosowania art. 233 § 2 ustawy tj. przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przy jednoczesnym braku uzasadnienia zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, tj. możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia rzetelną kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ II instancji ograniczył się do kontroli zaskarżonej decyzji, arbitralnie wskazując, że zarzuty podniesione przez Skarżącą – co do których, zdaniem Skarżącej, organ nie ustosunkował się w sposób zadowalający – są nieuprawnione. Co ważne, organ nie wskazał powodów uzasadniających nieskorzystanie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy – jak chce Strona skarżąca – winna zastać wydana decyzja reformatoryjna na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Swoje rozważania Sąd pragnie rozpocząć od odwołania się do jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym celu Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 roku, sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy Organ II instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji oraz możliwość uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa, publ. LEX nr 169324). Powyższe stanowisko znalazło nadto odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 440/07 (LEX nr 465774) w którym Sąd stwierdził, iż uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie może realizować osobiście bądź za pomocą osób trzecich. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można uznać, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy i że możliwe było umorzenie postępowania w niniejszej sprawie lub merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Gdyby tak się stało – jak chce tego Strona Skarżąca – to w ocenie Sądu naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania, a nadto przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 120 oraz 122 tego aktu, wedle których organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – które to regulacje zostały niewątpliwie naruszone w postępowaniu przed organem I instancji. Odnosząc się jeszcze do postanowionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 2322/98, publ. LEX 5357 Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, że stan faktyczny nie został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy i zachodzą podstawy do przekazania sprawy organowi I instancji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż to właśnie na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca w załączeniu do pisma z 18 lipca 2008 roku złożyła kolejne istotne dla wyjaśnienia sprawy dokumenty, tj. potwierdzenia nabycia oleju opałowego wydane przez odbiorców paliwa na wniosek Strony, które włączone zostały do materiału dowodowego. Ocena w/w dokumentacji, jak i pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna należeć do organu I instancji, a następnie ocena ta powinna zostać zweryfikowana przez organ II instancji, w przeciwnym bowiem razie Strona postępowania mogłaby zostać pozbawiona jednej instancji w zakresie badania całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym miejscu ponownie należy wskazać na cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 roku, wedle którego uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Użyty w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej sprawie" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 w/w aktu możliwa jest na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2226/98, publ. LEX nr 43913). Reasumując ten wątek, w ocenie Sądu – z uwagi na zakres i charakter materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także uchybienia organu I instancji, nie było możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy lub umorzenia postępowania przez organ II instancji i wymagało przekazania sprawy organowi I instancji. W tym kontekście spełniona zatem została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można też uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono elementy niezbędne każdej decyzji, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Z kolei art. 210 § 4 w/w aktu stanowi, że uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, iż przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organ, powołując obszernie obowiązujące przepisy prawa wskazał, iż z rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji nie dokonał badania autentyczności i kompletności przedłożonych przez Stronę dokumentów (zatytułowanych "POTWIERDZENIE") z uwzględnieniem danych ujętych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Wyłączono bowiem z opodatkowania transakcje sprzedaży oleju opałowego dotyczące niekompletnych "Potwierdzeń", które między innymi nie uzyskały akceptacji nabywców. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu winien zbadać nadesłane przez Stronę "Potwierdzenia" pod względem prawdziwości danych w nich zawartych, a ponadto skonfrontować ich treść z aktami sprawy w celu analizy kompletności danych w nich ujętych, jako uzupełnień oświadczeń nabywców oleju opałowego (uwzględniając minimalne wymogi wynikające z § 6 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz samą dopuszczalność składania potwierdzeń. W tym miejscu podkreślić należy, iż organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej w całości pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści merytorycznego rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji, który to po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania obowiązany jest ją ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 roku, sygn. akt III SA 1081/99) – z czym do czynienia mamy w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wskazany powyżej elementy. Z wskazanych wyżej przyczyn, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego w postępowaniu odwoławczym, gdyż najpierw winny one zostać przedstawione i ocenione w rozstrzygnięciu organu I instancji. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonane poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego, podlegać będzie ocenie Dyrektora Izby Celnej. Powyższe, wraz z powołanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 roku – wedle którego uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem I instancji – znajduje w pełni zastosowanie odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ II instancji naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony niż ustalone w decyzji organu I instancji będzie takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku w decyzji organu II instancji – z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się na do wniosku Skarżącej o przedstawienie – na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym – pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004, Nr 87, poz. 825) z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych wskazać należy, iż mając na uwadze zakres kognicji Sądu administracyjnego, a nadto zaniechania organu I instancji, m.in. co do zakresu i sposobu zastosowania kwestionowanej regulacji, skierowanie wnioskowanego przez Skarżącą pytania w niniejszym postępowaniu przed Sądem Administracyjnym uznać należy za przedwczesne. Bowiem dopiero w przypadku, gdy organ I instancji dokona określonej subsumcji stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie do kwestionowanej regulacji prawnej, a następnie decyzja tegoż organu zostanie skontrolowana przez organ II instancji, wówczas – w przypadku dalszego kwestionowania przez Skarżącą decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – możliwym będzie rozpatrzenie celowości skierowania przez tut. Sąd takiego pytania do Trybunał Konstytucyjnego. Niemniej jednak w tym miejscu należy podnieść , że to wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.