I SA/Gd 935/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 935/08 Uzasadnienie "A" sp. z o. o. w G. pismem z dnia 5 maja 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. W uzasadnieniu Spółka powołała art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. 2005 r., Nr 41, poz. 399 z późn. zmianami, dalej UPCC) i stwierdziła, że czynność polegająca na nabywaniu przez nią pakietów wierzytelności od firm telekomunikacyjnych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ważny jest status podmiotu, który sprzedaje towar lub w ramach świadczonych usług prawo majątkowe, ponieważ jedynie wówczas czynność cywilnoprawna wywołuje obowiązek zapłaty podatku VAT lub powoduje wyłączenie tego obowiązku. Zbywca B SA w W. nie ma statusu podatnika VAT, ponieważ sprzedał wierzytelności własne, których nie można określić jako odpłatne świadczenie usług. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, użyty w art. 2 pkt 4 UPCC zwrot "przynajmniej jedna ze stron" uwzględnia fakt objęcia zakresem przedmiotowym ustawy także umowy zamiany, istotą której jest wzajemne przenoszenie przez strony własnych rzeczy i praw majątkowych. Nie ma wówczas znaczenia, która ze stron, z tego tytułu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że umowy sprzedaży wierzytelności podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż wierzytelności własnych, nie stanowiąc odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, nie jest objęta zakresem normowania ustawy o podatku od towarów i usług. Określona usługa wywołuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jeżeli następuje obrót, jednoznaczny z jej wykonaniem. W ocenie organu odwoławczego z samego faktu nabycia wierzytelności Spółka nie uzyskała obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawy o VAT). Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b UPCC poprzez przyjęcie, że Spółka z tytułu zawartych umów sprzedaży wierzytelności podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych, niezastosowanie art. 2 pkt 4 UPCC poprzez przyjęcie, że zwolnienie Spółki z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określone w tym przepisie, nie odnosi się do transakcji sprzedaży wierzytelności zawartych przez Spółkę, niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią Załącznika Nr 4 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności Spółka nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Nadto, w skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r.sygn. akt I SA/Gd 1014/06, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 2 pkt 4 UPCC i wywiódł, że jeżeli na gruncie ustawy o VAT czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich, z tytułu dokonania tej konkretnej czynności, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było wątpliwości, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności należącej do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. i pkt 1 lit a - k UPCC podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd wskazał art. 72 Ord. pod. i podniósł że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka nadpłaty jako świadczenia uiszczonego nienależnie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty na żadnej z przesłanek zawartych w art. 75 Ord. pod. wobec czego organy podatkowe zasadnie odmówiły jej stwierdzenia oraz ustaliły, że nadpłata w rozumieniu art. 75 Ord. pod. nie istnieje. Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżyła w całości powyższy wyrok Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do treści art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 208 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto orzeczono o kosztach. Sąd II instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 UPCC poprzez jego błędną wykładnię, czego rezultatem był błąd w ocenie co do zastosowania przez organy podatkowe art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 75 § 3 Ord. pod. (w powiązaniu również z art. 75 § 1 tej ustawy). W uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wszystkie pozostałe zarzuty albo pokrywają się z zarzutami naruszenia wymienionych przepisów prawa, albo też są jedynie materialnoprawną lub procesową konsekwencją tych naruszeń. Dotyczy to zwłaszcza wskazanego przez skarżącą naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisów p.p.s.a. normujących sankcje uruchamiane w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął błąd w dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach co do prawa, czy też ściślej rzecz ujmując - prawnej kwalifikacji cesji wierzytelności. Nie dostrzegł tego, że wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżący podmiot działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności niejako samodzielny status, oderwany od z elementów działalności - sprzedaży wierzytelności), organy podatkowe podważyły w istocie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. W rozpatrywanym stanie faktycznym można było mówić o istnieniu obrotu wierzytelnościami (operacji kupna-sprzedaży) prowadzonego na własny rachunek, w czym mieściło się nabycie (w drodze cesji) wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub zakupienie wierzytelności w celu ich windykacji albo dalszej odsprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. Odpowiada to - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - przytoczonemu wyjaśnieniu Urzędu Statystycznego, w którym zdefiniowano grupowanie pod pozycją PKWiU 65.23.10-00.00. Przedstawiając tego rodzaju ocenę, organy podatkowe zignorowały kwalifikację prawną czynności, nie traktując jej - wbrew temu wyjaśnieniu - jako "gdzie indziej niesklasyfikowanych usług pośrednictwa finansowego". Uchybienie to przełożyło się na błąd związany z zastosowaniem (brakiem zastosowania) przepisów Ord. pod. regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odpłatne zbywanie wierzytelności przez Spółkę stanowiło usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Była ona rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadzał się do obrotu wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), a więc działalności prowadzonej na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków. Usługa ta świadczona była na rzecz zbywcy wierzytelności i na podstawie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 2 - 12, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT była przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług, gdyż nie została wymieniona w pkt 3 ppkt 1 - 9 załącznika nr 4 do tejże ustawy. Z kolei na zasadzie art. 1 ust. 1 oraz art. 2 pkt 4 UPCC, odpłatne zbycie wierzytelności, stanowiące przecież tylko jeden z elementów świadczenia usługi pośrednictwa finansowego - nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przy tym zmodyfikowania przez informację uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi, na którą powołała się skarżąca Spółka, "pojęć zdefiniowanych w ustawie o podatku od towarów i usług". Przeciwnie, informacja ta przystaje do charakteru analizowanej operacji, dostarczając kryterium przydatne dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (ułatwiające ich zrozumienie). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym zapatrywania przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że instytucja obrotu wierzytelnościami powinna być rozpatrywana z punktu widzenia podmiotu zbywającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzez jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabyte wierzytelności, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelności należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z faktu, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie można wywodzić, że usługi nie świadczy nabywca wierzytelności (tak J. Zubrzycki "Leksykon VAT", Wrocław 2005, s. 574 i nast., wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2007r. III SA/Wa 1201/07). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy jest zobowiązany poczynić ustalenia co do prawa uwzględniając wniosek, że odpłatne nabywanie wierzytelności przez Spółkę stanowiło usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w Łodzi, na którą powoływała się skarżąca Spółka w toku postępowania administracyjnego, przystaje do charakteru analogicznej operacji, dostarczając kryterium przydatne dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie oceny prawnej sytuacji nabywcy wierzytelności. Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez skarżącą na rzecz zbywcy wierzytelności była przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją jest ustalenie, że odpłatne zbycie wierzytelności nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co umożliwia ocenę żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku zgłoszonego przez stronę pismem z dnia 5 maja 2006r. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania wobec braku wniosku strony (art. 209 powołanej ustawy).