I SA/Gd 937/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 937/02 U z a s a d n i e n i e Drugi Urząd Skarbowy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. Nr [...] odmówił A. H. uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.298 zł, w tym kwoty 518 zł do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty 8.780 zł do przeniesienia na następny miesiąc, jednocześnie określił wysokość zobowiązania w podatku od towaru i usług za w/w okres w kwocie 60.122 zł. Urząd uznał, że wprowadzenie do ewidencji zakupów faktur otrzymanych przed dniem 2 lutego 2001r. i wykazanie wynikającego z nich podatku do odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w sytuacji gdy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R było złożone dnia 2 lutego 2001 r., nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 25 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji A. H. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 3 i art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. 2 lutego 2001 r. W ocenie podatnika, skoro za miesiąc luty 2001 r. wykazany był podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży, to również na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mógł być odliczony podatek z tytułu dokonanych zakupów, gdyż na dzień złożenia deklaracji VAT-7 (20 marca 2001 r.) był rejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył bowiem w urzędzie skarbowym w dniu 2 lutego 2001 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 kwietnia 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał, iż spornym w przedmiotowej sprawie jest to, czy podatnik mógł odliczyć podatek wykazany w fakturach zakupu dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Przywołując treść przepisu art. 19 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług Izba wskazała, iż z akt sprawy wynika, że zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług A. H. dokonał po wznowieniu działalności w grudniu 2000 r., dopiero w miesiącu lutym 2001 r., a które właściwy organ podatkowy otrzymał 28 lutego 2001 r. Podmiot, który nabył od podatnika towary przed złożeniem przez niego zgłoszenia rejestracyjnego, nie mógł odliczyć podatku wykazanego w fakturach sprzedaży – vide § 50 ust.4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a z drugiej strony ustawodawca uwarunkował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów od daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, powodując w ten sposób zrównanie praw stron. Powyższe organ wywiódł z przepisu art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku VAT, który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Tak więc, skoro prawo o którym mowa wyżej jest związane z chwilą nabycia, to również do takiej sytuacji należy odnosić przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, udowodniono, że A. H. dokonał zakupów, jak i sprzedaży od grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego wynikającego z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT. Obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT nałożony został na osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby fizyczne przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 ustawy. W momencie nabycia towarów A. H. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek uprawnionym do otrzymywania faktur VAT – zgodnie ze zmianą zapisu § 37 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., obowiązującego od 1 stycznia 2000 r., nie było podstawy prawnej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu w miesiącu styczniu i w dniu 1 lutego 2001 r. towarów, a wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. w kwocie 69.415 zł. Potwierdzenie takiego stanowiska zdaniem organu II instancji znajduje odzwierciedlenie w utartej, w tym zakresie, linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wiąże obowiązek rejestracji nie tylko z faktem sprzedaży, ale również z faktem nabycia towarów i usług. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A. H. zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 3 i art. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. 2 lutego 2001 r. oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 w powiązaniu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uniemożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – niezastosowanie trybu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że podatek naliczony istnieje jakby z mocy prawa i fakt posiadania prawidłowej faktury zakupu, wystąpienie podatku należnego z tytułu sprzedaży i dokonanie przez podatnika VAT rozliczenia tego podatku w ustawowym terminie daje podstawy do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W ocenie skarżącego nabycie towarów nie jest uwarunkowane rejestracją dla potrzeb VAT. Istotnym warunkiem jest, o czym stanowi art. 25 ust. 3 tej ustawy, aby w momencie odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów złożone było zgłoszenie rejestracyjne. Skarżący uznał za bezsporne to, że skoro deklaracja VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. została złożona w ustawowym terminie, tj. 20 marca 2001 r., a zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R zostało dokonane w dniu 2 lutego 2001 r., to zakupy które miały miejsce przed dniem 2 lutego 2001 r. mogły być rozliczone w miesiącu luty 2001 r. Ponadto skarżący podniósł fakt niezastosowania przez organ odwoławczy trybu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez co naruszona została zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1) i tym samym dyskwalifikuje prowadzone postępowanie podatkowe i wydaną decyzję. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentuję jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy skarżący mógł odliczyć podatek wykazany w fakturach zakupu towarów dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Podstawę prawną tego uprawnienia stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w świetle którego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy stwierdzić, że skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą, a jednocześnie wykonując czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, stał się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Słuszną jest zatem argumentacja skarżącego, iż nie dokonanie przez niego obowiązku rejestracji, nie pozbawia go tego przymiotu. Do skorzystania z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego ustawa wymaga jednak spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków. Jednym z nich jest przepis art. 19 ust. 3 nakładający wymóg obniżenia kwoty podatku należnego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniami pkt. 2 i 3, nie mającymi jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo przepis art. 9 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje na konieczność złożenia przez podatnika, w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, jeszcze przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, a zatem przed dokonaniem sprzedaży towaru lub odpłatnym świadczeniem usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też eksportem lub importem towarów lub usług. Z przepisu art. 25 ust. 3 ustawy wynika natomiast wprost, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub też zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W rozpatrywanej sprawie bezsporne było, iż A. H. dokonał takiego zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 2 lutego 2001 r. Odmienne stanowiska stron postępowania dotyczyły natomiast kwestii możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanego jeszcze przed datą w/w rejestracji tj. w miesiącu styczniu 2001 r. Zatem trzeba rozstrzygnąć, czy zgłoszenie rejestracyjne określone w art. 9 ust. 1 ustawy – dla realizacji prawa o którym mowa w art. 19 ust. 1 – musiało być złożone przed dokonaniem zakupów, będących podstawą do obniżenia podatku należnego, czy też mogło być dokonane w innej dacie np. w momencie składania deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc. Przywołane powyżej przepisy nie wskazują wprost z jakim momentem, z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego, należy wiązać status podatnika. Z orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie wynika, iż dotychczas występowały na tym tle rozbieżności. Były orzeczenia, w których sądy stwierdzały, że do skorzystania z tego uprawnienia wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem nabycia towaru (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r. – III SA 5133/98, ONSA Nr 1/2000, wyrok SN z 5 stycznia 2001 r. III RN 48/00 – OSNAPIUS Nr 21/2001/632). Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie stwierdzając, iż skarżący chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów winien być w dacie zakupu towarów zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Były też orzeczenia, jak powołany m. in. przez skarżącego wyrok NSA z 2 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1117/97 – Lex nr 38713, uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r. – III RN 48/00, w którym Sąd uznał, iż wystarczającym dla realizacji tego prawa jest, aby podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w dacie składania deklaracji VAT-7 oraz orzeczenia, w których za istotny uważa się moment otrzymania faktury (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2004 r. III SA 2090/02). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż dla skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 podatnik musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT w dniu zakupu towarów i usług. Sąd uznał, iż skarżący, aby skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów powinien był dokonać rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-R) do końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił zakup towarów, a więc do końca miesiąca stycznia 2001 r. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Prezentując to stanowisko skład orzekający w sprawie w pełni podzielił pogląd i argumentację wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2244/04, podjętego w oparciu o najnowszą wykładnię przepisu art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 29 września 2004 r. Orzeczenie to przypisuje uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w zależności od okresu rozliczeniowego, w którym zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne. Podatnik może zatem skorzystać z tego uprawnienia tj. obniżyć podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych podatnikowi, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w danym okresie rozliczeniowym, tj. okresie w którym podatnik dokonał powyższych zakupów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu, dokonał rozróżnienia momentu powstania prawa do obniżenia podatku należnego, od momentu powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa, wskazując, iż przepis art. 25 ust. 3 ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku. Status podatnika zarejestrowanego jest zatem konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Sąd ten podkreślił, iż art. 9 ustawy, nakładający obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 nie przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Sankcja ta przewidziana jest natomiast w art. 25 ust. 3 ustawy, nie jest ona jednak związana ze statusem podatnika (zarejestrowany czy nie). Przekładając zatem stanowisko tego sądu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, należało przyjąć, iż skarżący chcąc skorzystać z możliwości odliczenia podatku, z faktur dotyczących zakupów poczynionych przez niego w styczniu 2001 r., winien - jak już wskazano - dokonać tego zgłoszenia do końca miesiąca stycznia 2001 r., skarżący zaś VAT-R złożył dopiero 2 lutego 2001 r. W tych okolicznościach, mimo iż uzasadnienia podjętych w sprawie decyzji zawierały odmienną od przyjętej przez Sąd argumentację, rozstrzygnięcia te – co do meritum sprawy – należało uznać za prawidłowe. Skarżący nie miał podstaw prawnych do skorzystania z omawianego uprawnienia, albowiem – jak wykazano – nie spełniał wszystkich warunków wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tj. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego – VAT-R – w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał zakupu towarów i w którym otrzymał faktury VAT zakupy te dokumentujące). Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również dyspozycji art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej konkretnej jednak sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 6/04). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.