I SA/Gd 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. I SA/Gd 942/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 16 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1-3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 czerwca 2009 r., nr [...] odmawiającą H. i J. małżonkom F. uchylenia – w trybie wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: decyzją z 26 maja 2000 r., nr [...], Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2000 r., nr [...] w części i orzekła o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z kwoty 247 942,60 zł do kwoty 211 843,10 zł, zaległości podatkowej z kwoty 151 998,60 zł do kwoty 115 899,10 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 105.866 zł do kwoty 80 722,90 zł. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1376/00 oddalił skargę małżonków F. na powyższą decyzję. Skarżący J. F. wnioskiem z 19 czerwca 2008 r. wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, które Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie decyzją z 3 października 2008 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, ostateczną decyzją z 24 lutego 2009 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 807/01, w świetle którego dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wykazana w zeznaniu podatkowym, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji określającej nadpłatę. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Pismem z 20 marca 2009 r. skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 24 lutego 2009 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p. oraz zaistnieniem okoliczności z art. 240 § 2 i 3 O.p. Postanowieniem z 26 maja 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 24 lutego 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania co do przesłanek wznowienia organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. i decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r., nr [...] odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. Skarżący J. F. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany własnej decyzji ostatecznej z dnia 19 lutego 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 26 maja 200 r., nr [...] wskazał, że przedstawiona w nim argumentacja dotyczy także decyzji wznowieniowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r., nr [...]. Wniesienie odwołania potwierdził do protokołu z dnia 18 września 2009 r. sporządzonego na okoliczność udostępnienia skarżącemu akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 czerwca 2009 r. Na wstępie swoich rozważań organ podatkowy przywołał i omówił wskazane przez skarżących przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Podkreślił przy tym, że do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy prowadzi ujawnienie się jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Następnie stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1-3 i 5 O.p. Skarżący – poza wskazaniem, że za uchyleniem decyzji przemawiają ww. przesłanki – nie tylko nie przedłożyli, ale również nie sprecyzowali (1) jakie dowody, na których podstawie ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 okazały się fałszywe, (2) w wyniku jakiego przestępstwa został wydana decyzja z dnia 24 lutego 2009 r., (3) jakie przyczyny powodowały konieczność wyłączenia pracownika Izby Skarbowej lub organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawie wydania decyzji z dnia 24 lutego 2009 r., (4) jakie istotne dla sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw a istniały w dniu 24 lutego 2009 r., tj. w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi. Zdaniem organu istotnych nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią przedłożone przez stronę dokumenty w postaci kopii: - stron 1 i 4 wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. spółki cywilnej A sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 stycznia 2000 r., - strony 1 umowy ww. spółki, - pisma skarżących z dnia 19 lipca 2005 r. zatytułowanego zeznanie podatkowe PIT-33 za 1997 r. (korekta deklaracji), - zeznanie podatkowe małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r. złożone na formularzu PIT-33, - strony 1 pisma skarżących z dnia 27 stycznia 2009 r. zatytułowanego wynik z zapoznania się z materiałami dowodowymi do spraw wynikłych z decyzji Inspektora R. Z. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2000 r., - fragmentu artykułu Witolda Modzelewskiego "Kreatywne podatki", "Wprost" nr 23 z dnia 7 czerwca 2009 r. Organ podkreślił, że bez wpływu na dokonaną ocenę prawidłowości kwestionowanej odwołaniem decyzji pozostają wskazane przez skarżących na etapie postępowania odwoławczego następujące dowody: - opinia prawna prof. dr. hab. Ryszarda Skubisza z dnia 28 sierpnia 1997 r., na podstawie której w dniu 1 października 1997 r. sporządzona została umowa sprzedaży praw własności oraz do prawa ochronnego znaków towarowych, - postanowienie Urzędu Patentowego RP z dnia 5 maja 1998 r. i 22 czerwca 1998 r., - wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej J.C. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r., nr [...], - opinia prawna prof. dr. hab. Witolda Modzelewskiego z dnia 11 maja 2000 r. w sprawie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów twórcy, - wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 94/2007, - zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego wynika, że J. F. w okresie od maja 1990 r. do lipca 1993 r. nie figurował w kartotece płatników składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A, s.c. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno przedmiotowe dowody, jak i argumentacja podnoszona przez stronę w toku postępowania prowadzonego w sprawie wznowienia decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. w rzeczywistości zmierzają do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia małżonkom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. Wyjaśnił przy tym, że obowiązujące przepisy nie dają możliwości dokonania ich oceny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż prowadziłoby to do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej. Z tych przyczyn organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 207 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ocenie podlegał jedynie materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej za nieznajdujący uzasadnienia uznał podnoszony przez stronę zarzut ukrywania istotnej dla sprawy dokumentacji przez pracowników Izby Skarbowej oraz stronniczości tych pracowników. Stwierdził, że działaniom pracowników Izby Skarbowej nie można przypisać cech przestępstwa lub fałszowania dowodów. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Wskazano, że warunkiem wznowienia postępowania na tej podstawie jest stwierdzenie, że w sprawie zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 130-132 O.p. Podkreślił przy tym, że o zaistnieniu omawianej przesłanki wznowienia nie może stanowić wyłącznie przekonanie podatnika o stronniczości pracowników organu. Skarżący podnieśli, że w wydaniu kwestionowanej odwołaniem decyzji brali udział pracownicy Izby Skarbowej, którzy uczestniczyli w wydaniu innych decyzji, których adresatem byli małżonkowie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno decyzja Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r., jak i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. oraz z dnia 25 czerwca 2009 r. nie zostały wydane przez tego samego pracownika. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 25 czerwca 2009 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli małżonkowie F. Skarżący kwestionują także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2009 r., nr [...] o odmowie wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej D. J. od udziału w postępowaniu z odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. oraz wyznaczenia innego pracownika, jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r., nr [...] o odmowie dołączenia do akt sprawy z odwołania skarżących od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. dwunastu tomów akt (w tym tomu V i XI), które zostały przekazane do Urzędu Skarbowego. Ponadto, skarżący zakwestionowali postanowienie rozstrzygające żądania o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, wskazując, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 46 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Skarżący w toku postępowania sądowego przedłożyli następujące pisma: - w dniu 4 lutego 2010 r. odpisy dwóch pism z dnia 4 grudnia 2009 r. skierowanych do Ministra Finansów, w którym wniósł o uchylenie i stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2009 r., nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], a także z dnia 16 października 2009 r., nr [...] (k. 42-65 akt); złożono również wniosek o uzupełnienie akt sprawy o brakujące istotne dowody, tj. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [...] dotyczącego sprawy zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04 (Lp. 103 spisu akt administracyjnych), dowody wskazane w odwołaniu (k. 166-174 akt) i w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r., protokole z dnia 19 września 2008 r., piśmie z dnia 19 lipca 2005 r. (k. 77 akt administracyjnych), bez których – w ocenie strony skarżącej – nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. W jego treści wyjaśnił, że w przedłożonych odpisach pism z dnia 4 grudnia 2009 r. sformułowane zostały zarzuty m. in. odnoszące się do zaskarżonej decyzji; - w dniu 26 lutego 2010 r. pismo procesowe, w którym wskazali, że dotyczy ono spraw o sygn. akt I SA/Gd 587-588/09 w związku ze sprawami o sygn. akt I SA/Gd 198/06 i I SA/Gd 649/07, przy czym w dalszej części pisma przedstawili swoje stanowisko dotyczące zaskarżonej decyzji (k. 69-97 akt). Stanowi ono dalszą polemikę z argumentacją organu podatkowego, podejmowanymi w toku postępowania czynnościami dowodowymi i wydanymi rozstrzygnięciami, w tym w zakresie odmowy wyłączenia pracowników organu. Przedstawił także w porządku chronologicznym postępowania, które były (są) prowadzone w związku ze sprawą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.; - w dniu 29 lipca 2010 r. odpis pisma z dnia 28 lipca 2010 r. do Sądu Rejonowego w G. Wydział Karny, będące zażaleniem na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. o odmowie wszczęcia śledztwa wraz z potwierdzeniem jego złożenia w Prokuraturze Rejonowej w G., Prokuraturze Apelacyjnej w G., Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich i Biurze Poselskim Posła RP Marka Biernackiego (k. 141-156 akt); - w dniu 15 września 2010 r. odpis pisma z dnia 13 września 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowane jako odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...]i nr [...]oraz od postanowienia z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...]i nr [...], wnosząc o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 i 5 O.p. (k. 165-179); - w dniu 27 września 2010 r. pismo procesowe, w którym zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej nieustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 4 lutego 2010 r. Skarżący wnieśli także o uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy 48 dowodów, w tym wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 kwietnia 2005 r. Podnieśli, że wbrew ocenie organów podatkowych obu instancji decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest decyzją wymiarową, nie zaś bezprzedmiotową. Złożyli wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym wydatków poniesionych na sporządzenie kopii dokumentów (k. 180-184). Skarżący w dniu 27 września 2010 r. złożyli wniosek o wyłączenie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewy Kwarcińskiej, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. oddalił. W dniach 1 grudnia 2010 r., 5 stycznia oraz 1 lutego 2011 r. skarżący przedłożyli kolejne pisma: - z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do Ministra Finansów, w którym wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r., nr [...] o wskazane przez skarżących dokumenty przedłożone przez nich do innych spraw prowadzonych organy podatkowe i prokuraturę. Wystąpili także z żądaniem zawieszenia postępowania oraz przekazania sprawy do rozpoznania przez Ministra Finansów (k. 203-208 akt); - pismo procesowe z dnia 5 stycznia 2011 r., w którym w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 942-947/09 złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. II Ks 20/04/Kp zakończonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r. (k. 219-250); - z dnia 1 lutego 2011 r. zatytułowane jako zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od zapłaty poniesionych przez skarżących wydatków na sporządzenie kopii materiału dowodowego. Podniósł przy tym zarzut przedstawienia przez organ podatkowy zebranego przez skarżących materiału dowodowego w sposób selektywny (k. 257-271 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie powyższe regulacje należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. II. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę i podtrzymanego na rozprawie wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi. W ocenie organu podatkowego nie spełnia ona wymogów formalnych, o których mowa w art. 46 § 1 i art. 57 § 1 P.p.s.a., gdyż nie zawiera określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 57 § 1 P.p.s.a. nie wymaga od strony skarżącej dokładnego określenia w skardze jego żądań. Nie musi on zatem precyzować, czy żąda uchylenia zaskarżonego aktu, czy też stwierdzenia jego nieważności, czy jego żądanie dotyczy całej decyzji, czy też tylko jej części. W wyniku wstępnego badania przedmiotowej skargi stwierdzono, że czyni ona zadość wymaganiom formalnym i nadano jej dalszy bieg. W konsekwencji wniosek organu podatkowego Sąd uznał za bezzasadny. III. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia była, wydana w wyniku wznowienia postępowania, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca uchylenia własnej decyzji ostatecznej, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oraz umorzono postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zaistniały określone prawem i powoływane przez skarżących podstawy do wznowienia postępowania, w wyniku którego umorzono postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., a przy pozytywnym rozstrzygnięciu w tym przedmiocie, czy zaszły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Sąd zwraca przy tym uwagę, że określenie granic sprawy jest istotne ze względu na fakt, że z treści licznych pism i żądań wnoszonych przez skarżących tak w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że małżonkowie F. dążą do uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, której prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r. Wznowienie postępowania jest instytucją prawną o szczególnym charakterze dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania może jednak nastąpić tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym decyzja zapadła dotknięte jest wadą kwalifikowaną wskazaną w przepisach art. 240 O.p. Nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest wznowienie postępowania uruchamiany jest w wyniku wydania postanowienia na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p. Ten akt procesowy jedynie otwiera drogę do dalszego postępowania, którego przedmiotem jest badanie rzeczywistego zaistnienia podstawy wznowienia jak i ocena skutków, jakie jej istnienie wywiera na rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym treścią postanowienia może być jedynie wskazanie przesłanki, uzasadniającej zastosowanie instytucji wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe badały, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły następujące podstawy wznowienia postępowania: - dowody, na których podstawie ustalono dla sprawy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1 art. 240 § O.p.), - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2 art. 240 § O.p.), - decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (pkt 3 art. 240 § 1 O.p.), - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5 art. 240 § 1 O.p.). Fałszywość dowodów, które miały wpływ na wynik sprawy oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa – co do zasady – muszą być stwierdzone orzeczeniem sądu. Wprawdzie ustawodawca w art. 240 § 2 O.p. dopuścił możliwość wznowienia postępowania także przed wydaniem przez sąd orzeczenia, jednakże zawęził ją do sytuacji, w których sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zaznaczyć również należy, że o ile pierwsza z wymienionych podstaw wznowienia wymaga istnienia związku przyczynowego między fałszywością dowodów, a treścią decyzji, o tyle w drugiej podstawie chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. W odniesieniu do trzeciej z wymienionych podstaw wznowienia stwierdzić należy, że o ile przesłanki z art. 130 O.p. uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję. W doktrynie ugruntowany został pogląd, w świetle którego wobec jednoznacznej redakcji przepisu, rozszerzająca wykładnia art. 240 § 1 pkt 3 O.p., oparta na argumentach celowościowych, nie jest dopuszczalna (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 691). Natomiast z ujawnieniem nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję mamy do czynienia wówczas, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnią się (zostaną odkryte przez organ lub wskazane przez stronę) nowe okoliczności lub nowe dowody nieznane dotychczas organowi. Samoistną podstawę wznowieniową stanowi zarówno ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, jak również nowych dowodów. Chodzi przy tym o taką nową okoliczność lub nowy dowód, które mają charakter istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, istniejącego w dacie wydawania przez organ decyzji ostatecznej, a tym samym również istotne znaczenie dla sytuacji prawnej strony, a zatem i dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie zaistnienia nowej okoliczności faktycznej (dowodu) i jej istotności jest obowiązkiem organu w toku postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. należy stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest podejmować w postępowaniu wyjaśniającym wszelkie kroki niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynie ustalone w taki sposób fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić materiał dowodowy będący niezbędną podstawą do wydania decyzji oraz jej uzasadnienia. W samej decyzji organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy oraz wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Tak było w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego niezaprzeczalnie wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r. i zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że przedłożonych przez skarżących dowodów, które wymienione zostały na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mają one również charakteru istotnego. Sąd zauważa, że od momentu zakończenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia małżonkom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wydaniem decyzji ostatecznej, która pozostaje w obrocie prawnym, podejmowane przez skarżących działania każdorazowo mają na celu jej wzruszenie. Przedstawiają oni organom podatkowym jako nowe lub istotne dowody każdorazowo te same dokumenty, co z oczywistych względów nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak trafnie zauważył organ dokumenty te pozostają bez związku z niniejszą sprawą w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną umarzającą postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. IV. W ocenie Sądu powoływany przez skarżących i podnoszony w toku postępowania sądowoadministracyjnego jako okoliczność kluczowa wyrok Sądu Rejonowego w G. Wydział II Karny z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04, którym uniewinniono J. F. od zarzucanego czynu, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 94 § 1 u.k.s. w związku z art. 2 § 2 k.k.s. nie jest istotnym dowodem w rozpoznawanej sprawie. Z odpisu sentencji wyroku, która została przedłożona przez skarżących w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 943/09 wynika, że J. F. został oskarżony o podanie w zeznaniu podatkowym za rok 1997 r. danych niezgodnych z rzeczywistością poprzez zaniżenie przychodu wykazanego przez A, spółkę cywilną z tytułu przeniesienia praw własności oraz praw ochronnych z tytułu zgłoszenia rejestracji znaków towarowych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie. Fakt, że sąd karny uznał, iż skarżący nie naraził Skarbu państwa na uszczuplenie nie może prowadzić do wniosku, że określona małżonkom decyzją ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 była nieprawidłowa, a w konsekwencji powstała nadpłata w tym podatku. Zgodnie z art. 1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Sąd karny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2005 r. uznał wyłącznie, że skarżący nie popełnił przestępstwa skarbowego, czyli że składając zeznanie podatkowe za 1997 r. nie działał w sposób umyślny. Organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący nie sprecyzowali bowiem, jakie dowody, które miały wpływ na wynik postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. okazały się fałszywe. Nie wyjaśnili również czy sama czynność wydania decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. była przestępstwem (jeśli tak, to z jakich przyczyn), czy też była ona następstwem popełnienia przestępstwa (jeśli tak, to jakiego). Z tych też przyczyn organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy w rozpatrywanej sprawie – pomimo że nie zostały wydane orzeczenia stwierdzające sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa – zaistniały przesłanki do zastosowania art. 240 § 2 i 3 O.p. Natomiast podnoszony przez skarżących zarzut stronniczości pracowników organu oraz ukrywania przez nich istotnej dla sprawy dokumentacji, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, są gołosłowne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał twierdzenia skarżących w tym zakresie za pozbawione jakichkolwiek podstaw. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy ww. zarzuty skarżących dotyczące działania pracowników organu wbrew interesom małżonków nie stanowią o wystąpieniu przesłanki określonej w pkt 3 art. 240 § 1 w związku z art. 130-132 O.p. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie również trzeba uznać za prawidłowe. Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia skarżących, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2009 r., nr [...], którym umorzono postępowanie w sprawie wyłączenia Wicedyrektora Izby Skarbowej D. J. od udziału w postępowaniach, w tym w postępowaniu prowadzonym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. (k. 65 i 106-107 akt administracyjnych). Reasumując, Sąd stwierdza, że postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, a rozstrzygnięcie podjęte zostało po wszechstronnej ocenie przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że ponownie rozpoznał on sprawę w jej całokształcie, co uprawniało go do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreśla, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Z tych powodów w swoich rozstrzygnięciach nie mogą uwzględniać okoliczności prawem nieprzewidzianych. Z podejmowanych zaś przez skarżących działań, treści składanych przez nich pism i wnoszonych żądań wynika, że kieruje nimi poczucie niesprawiedliwości i pokrzywdzenia przez organy podatkowe spowodowane określeniem innej aniżeli zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Końcowo Sąd wyjaśnia, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżących na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów postępowania ustalonych postanowieniem z dnia 31 grudnia 2010 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej, o czym skarżący zostali pouczeni. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH