I SA/Gd 943/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania I.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok w wysokości 39.799,50 złotych, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W okresie od 18 grudnia 2002 roku do 11 kwietnia 2003 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była prawidłowość deklarowania i uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok przez J.P. Protokół z powyższej kontroli został dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 12 sierpnia 2003 roku w stosunku do J.P. w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Podstawę wszczęcia tego postępowania stanowiły ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego za rok podatkowy 1999 prowadzonego w stosunku do J.P. i I.P. Z powyższych ustaleń wynikało, że J.P. w wykonaniu umowy z dnia 29 czerwca 1999 roku, zawartej ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w U., już w 1998 roku dokonał wpłat na łączną kwotę 98.800,00 złotych z tytułu zakupu 900 udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w C. Z zeznania podatkowego PIT-30 za 1998 rok wynikało zaś, że J.P. wykazał przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 10.800,00 złotych brutto, pobrane zaliczki w wysokości 1.527,00 złotych oraz wydatki na remont domu według PIT-D w wysokości 18.172,23 złotych. W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego za 1998 rok prowadzonego wyłącznie w stosunku do J.P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję ustalającą J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok w wysokości 75.495,00 złotych. Pismem z dnia 3 grudnia 2003 roku i z dnia 4 grudnia 2003 roku J.P. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do wyczerpującego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. W szczególności nie zostało ustalone dlaczego decyzję w sprawie podatku dochodowego za 1998 rok wydano jedynie w stosunku do J.P.. W związku z powyższym w dniu 11 maja 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne również wobec I.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. W trakcie kontroli ustalone zostało, że I.P. w zeznaniu PIT-30 za 1998 rok wykazała przychód z wynagrodzeń w kwocie 12.003,50 złotych, zaliczki na podatek w wysokości 1.798,40 złotych oraz wydatki remontowe w kwocie 14.619,11 złotych zmniejszone w korekcie zeznania do kwoty 11.623,21 złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalająca I.P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok w wysokości 39.799,50 złotych. Osobną decyzję w tym samym dniu wydano w stosunku do J.P.. W decyzji wydanej w stosunku do I.P. ustalono, że udokumentowane i wiarygodne dochody oraz źródła finansowania wydatków podatników (mogące stanowić pokrycie dokonanych wydatków) w 1998 roku wyniosły ogółem 27.731,10 złotych, zaś udowodnione i udokumentowane wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia przez podatników w tym roku wyniosły 133.862,40 złotych. Z powyższego wynika, że kwota wydatków oraz wartość zgromadzonego w ciągu roku przez małżonków P. mienia przewyższyła o kwotę 106.131,30 złotych uzyskane w 1998 roku dochody i posiadane wcześniej zasoby finansowe. Ww. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadający na oboje małżonków po połowie tj. po 53.066 złotych, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 75% określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Ustalony podatek dla każdego z małżonków wyniósł po 39.799,50 złotych. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia J.P. wskazujące, że źródło pokrycia wydatków z lat 1998-1999 stanowiły: - znaczny majątek w postaci wyrobów ze złota, biżuterii, pieniędzy w wysokości 15.000,00 dolarów USD- otrzymany przed 1980 rokiem od dziadka J. K., - majątek z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych - komisy, zakład tworzyw sztucznych, zakład oczyszczania miasta i utrzymania zieleńców, ajencja plaży, - praca w Niemczech w czasie pobytu i starań o przesiedlenie, - działalność gospodarcza prowadzona w branży rybnej (firma "C.") samodzielnie, w spółce z W. B., a następnie z J. M. i G. K., - sprzedaż w 1994 roku działki w W. oraz w 1996 roku udziału w nieruchomościach kupionych od Urzędu Gminy, jak i urządzeń pozostałych po wycofaniu się w 1994 roku z działalności w przetwórstwie rybnym, - praca w Niemczech w 1995 roku, - sprzedaż samochodów osobowych oraz ciężarowych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, - pożyczki otrzymane od T. J. (obywatela USA) na podstawie umów z dnia 20 sierpnia 1996 roku w kwocie 40.000,00 dolarów amerykańskich, z dnia 19 sierpnia 1998 roku w kwocie 35.587,00 złotych oraz na podstawie umowy - według oświadczenia zawartej w 1998 roku - na kwotę 2.000,00 dolarów amerykańskich, - udzielona w oparciu o umowę z dnia 30 listopada 1989 roku pożyczka w kwocie 180.000,00 marek niemieckich dla R. J. (zam. w Niemczech), którą zwrócono w latach 1990-1991, - zwrot depozytu złożonego u J. P. (ojca podatnika) w oparciu o umowę z dnia 12 marca 1993 roku w wys. 150.000,00 marek niemieckich, - zwrot pożyczki w wysokości 100.000,00 złotych po denominacji udzielonej ojcu podatnika w oparciu o umowę z dnia 16 czerwca 1994 roku. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podkreślił, że I.P. nie udowodniła, iż wydatki, znacznie przekraczające wykazany przez nią dochód, znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Organ podatkowy II instancji zważył, że poniesione wydatki powiększyły wspólny majątek dorobkowy małżonków, stąd też zostały wydane dwie odrębne decyzje na każdego z małżonków P. Jak dalej podał organ odwoławczy mimo, że J.P. wykazywał się większą aktywnością w toku postępowania podatkowego, to jego żona była informowana o przebiegu kontroli i miała możliwość skorzystania z prawa do składania wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca nie wykazała, iżby kwoty uzyskane w latach 80-tych na mocy darowizn od dziadka J.P. mogły sfinansować wydatki poniesione w roku 1998 i 1999. O powyższym świadczą, zdaniem organu podatkowego, sprzeczności w zeznaniach J. i I. P. oraz wyjaśnienia zawarte w odwołaniu wskazujące, że kwoty pochodzące z darowizn zostały wydatkowane na pokrycie kosztów prowadzenia działalności przez J.P. w latach 80-tych. Źródłem finansowania wydatków poniesionych w latach 1998-1999 nie mogła być także, w ocenie organu II instancji, wcześniejsza praca zarobkowa, którą mąż skarżącej podjął w Niemczech. Organ ten podał, że nie jest realnym, aby w ciągu 14 dni pobytu w H. J.P. mógł otrzymać wynagrodzenie w wysokości 180.000,00 marek niemieckich za tzw. pośrednictwo. Nadto, sprzeczne z zasadami logiki jest przeznaczenie przez podatnika tych środków na sfinansowanie pożyczki udzielonej koledze R. J., zamiast zachowanie ich dla siebie, mając przed sobą perspektywę rozpoczęcia w 1990 roku prowadzenia działalności gospodarczej związanej niewątpliwie z wydatkami. Organ odwoławczy podał, że nie znalazła także potwierdzenia okoliczność, jakoby źródłem finansowania wydatków w latach 1998-1999 była praca małżonków P. w Niemczech w czasie starań o przesiedlenie, bowiem posiadali oni wizę jedynie na okres od 29 marca 1990 roku do 28 maja 1990 roku. Zatem pobyt rodziny P. z dwojgiem małych dzieci w Niemczech nie trwał długo. Nadto, w opinii organu podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że świadczyła w Niemczech pracę zarobkową i uzyskiwała jakiekolwiek dochody. Także jako niewiarygodne ocenione zostały dowody przedłożone przez skarżącą na okoliczność wykonywania przez jej męża różnorodnej działalności gospodarczej w latach 80-tych. Z dowodów tych wynikało jedynie, że w okresie od 1 lutego 1982 roku do 31 grudnia 1982 roku oraz od 1 lutego 1983 roku do 8 listopada 1983 roku J.P. był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w D jako agent punktu detalicznego (skup i sprzedaż artykułów używanych) oraz w E w S. jako agent sklepu w U. Następnie zaś, od 1 lutego 1989 roku prowadził on działalność w zakresie wytwarzania artykułów spożywczych z tworzyw sztucznych w W. Działalność powyższą J.P. prowadził nie dłużej niż do kwietnia 1990 roku, kiedy wyjechał wraz z rodziną do Niemiec. Po powrocie z Niemiec w dniu 1 sierpnia 1990 roku podatnik rozpoczął prowadzenie nowej działalności gospodarczej tj. zakładu przetwórstwa warzyw i owoców w W. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca wraz z mężem nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających, że w latach 1984-1987 J.P. wraz z ojcem był rzemieślnikiem przetwórstwa tworzyw sztucznych, a w roku 1988 ajentem plaży. Zebrana w sprawie dokumentacja dotyczyła także częściowo działalności rzemieślniczej wykonywanej przez podatnika w okresie od lutego do grudnia 1989 roku. Na jej podstawie organ podatkowy doszedł do konkluzji, że J.P. w ww. okresie wykazał obrót w wysokości 11.551,700 złotych (przed denominacją). Jak dalej wywodził organ odwoławczy, kwota powyższa (wskazująca na wartość obrotu) nie uwzględniała kosztów np.: zakupu surowca niezbędnego do produkcji, maszyn i zatrudnienia pracowników, które należałoby odjąć, aby otrzymać wysokość dochodu. Koszty te zaś, nie były organowi znane. Odnośnie wysokości dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej w latach 1982-1983, podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu. Organ II instancji podniósł, że I.P. przed rokiem 1994 (od kiedy pracuje w szkole podstawowej w U.) prowadziła przez jeden sezon w roku 1989 działalność gospodarczą w zakresie urządzania i utrzymywania zieleńców. W ocenie organu zysk z tejże działalności nie mógł być jednak na tyle wysoki, aby mogła ona odłożyć i zachować uzyskane środki aż do roku 1998 i 1999. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca wraz z mężem w latach 80-tych posiadali 2 samochody osobowe, co wiązać się musiało z wydatkami. Na swoim utrzymaniu mieli 2 małoletnich dzieci. Przed wyjazdem do Niemczech J.P. sprzedał część majątku, co zdaniem organów podatkowych potwierdza, że małżonkowie nie posiadali po 1989 roku wolnych środków, które mogliby odłożyć, aby sfinansować z nich wydatki w 1998 i 1999 roku. Organ odwoławczy podał, że przychody uzyskane ze sprzedaży w sierpniu 1993 roku samochodu marki BMW posłużyły do zakupu w grudniu tegoż roku 2 kolejnych pojazdów tj. Volkswagena oraz Magirusa Deutz. Oba auta zostały następnie sprzedane przez J.P. w latach 1995-1996, jednak nie wykazał on jaką kwotę uzyskał tytułem ceny sprzedaży. Środki te, w ocenie organu podatkowego, zostały przeznaczone na pokrycie wydatków w latach 1996-1997 i nie mogły zostać zaoszczędzone aż do roku 1998 i 1999. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających okoliczność świadczenia przez jej męża usług konsultingu w przedmiocie handlu rybami świeżymi i mrożonymi w Niemczech. Nadto, jak dalej wywodzono, J.P. nie ujawnił i nie opodatkował tego przychodu w Polsce, choć do powyższego był zobowiązany na mocy umowy międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 roku zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 roku, nr 31, poz. 163 z późn. zm.). Powyższa okoliczność doprowadziła organ podatkowy do konkluzji, że przychody nie zgłoszone do opodatkowania stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych i brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik posiadał z tytułu pracy w Niemczech mienie w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Za niewiarygodne uznane zostały także twierdzenia J.P. o posiadaniu w dniu 31 grudnia 1996 roku oszczędności w kwocie 400.000,00 złotych. Skoro, jak ustalono, podatnik korzystał w powyższym okresie z kredytów bankowych zabezpieczonych zastawem bankowym na wyżej wspomnianych samochodach, to nie mógł posiadać żadnych wolnych środków finansowych. I.P. i jej mąż nie mogli także odłożyć do roku 1998-1999 środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w W., bowiem w ocenie organu podatkowego II instancji wydatkowali je na pokrycie potrzeb życia codziennego w latach 1995-1997. Odnośnie zaś sprzedaży nieruchomości w D., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że otrzymana kwota została wydatkowana na spłatę zadłużenia z tytułu niespłaconej ceny nieruchomości na rzecz Gminy, a także w części na spłatę zobowiązań podatkowych skarżącej i jej męża. Ostatecznie, kwota pozostała podatnikom do dyspozycji z tytułu ceny sprzedaży wniosła 7.000,00 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu szczegółowej analizy dokumentacji niniejszej sprawy doszedł do przekonania, że prowadzona przez J.P. w latach 1990-1994 działalność gospodarcza nie mogła przyczynić się do zgromadzenia takiej ilości środków, z których mógłby on sfinansować pożyczkę udzieloną ojcu zgodnie z umową z dnia 16 czerwca 1994 roku, a którą następnie ten mógłby zwrócić i tym samym pokryć poniesione przez skarżącą i jej męża w latach 1998-1999 wydatki. Ustalone zostało, że J.P. w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w ramach 3 podmiotów tj. w F W. (od 1 sierpnia 1990 roku do 24 listopada 1992 roku), w "C." w W. (od 24 listopada 1992 roku) oraz w formie spółki cywilnej "C." w D. ( od 18 marca 1994 roku). Dochód podatnika za rok 1990, zdaniem organu podatkowego nie był znaczny, bowiem w tym okresie J.P. zaczynał działalność gospodarczą po powrocie z Niemiec, co wiązało się z wydatkami oraz zakupił samochód marki BMW. Nadto na utrzymaniu posiadał niepracującą żonę i 2 małoletnich dzieci. Odnośnie dochodów z lat 1993 i 1994 organ odwoławczy podał, że zgodnie z bilansem i rachunkiem wyników Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "C." Eksport-Import w W. posiadało na dzień 31 grudnia 1993 roku dług w wysokości 50.000,00 złotych z tytułu niespłaconych kredytów, 690.032,40 złotych zobowiązań i 501.454,30 złotych należności. Działalność powyższą zamknięto ze stratą w wysokości 77.790,90 złotych. Jedynie działalność prowadzona w formie spółki cywilnej przyniosła podatnikom przychód w wysokości 1.757,80 złotych. Reasumując organ podatkowy podniósł, iż zysk w wysokości 151.717,00 złotych osiągnięty w roku 1992 roku wraz ze wspólnikiem W. B. służył pokryciu strat powstałych w latach późniejszych (znanych na dzień 31 grudnia 1993 roku) w indywidualnie prowadzonej przez J.P. działalności. Nie mógł być natomiast zaoszczędzony do roku 1998-1999 i służyć pokryciu wydatków poniesionych w tym okresie. Nadto, w latach 1994 oraz 1995 wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowych skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1991-1993, co prowadzi do wniosku, że już w tym okresie podatnicy nie posiadali środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych (pomimo, iż zgodnie z ich twierdzeniami posiadać mieli 400.000,00 złotych oszczędności). Odnośnie pożyczki w kwocie 100.000,00 złotych udzielonej ojcu podatnika J. P. na mocy umowy z dnia 16 czerwca 1994 roku, organ odwoławczy podkreślił, iż nawet jeśliby uznać, że miała ona miejsce, to sytuacja finansowa teściów skarżącej nie pozwoliłaby im na jej spłatę w 1999 roku (łączne dochody J. i E. P. w latach 1995-1999 wyniosły ok. 107.000,00 złotych). Także niewiarygodne jest, zdaniem organów podatkowych, zawarcie w dniu 12 marca 1993 roku pomiędzy J. a J. P. umowy przechowania 150.000,00 marek niemieckich. Do powyższej konkluzji organ podatkowy doszedł pod dokonaniu analizy sprzecznych ze sobą wzajemnie zeznań J. P. i I.P.. Mianowicie powodem zawarcia powyższej umowy miały być groźby kierowane pod adresem podatnika przez J. M. Organ odwoławczy podniósł, iż groźby te miały miejsce jednak dopiero w październiku 1994 roku tj. ponad 1, 5 roku po zawarciu umowy przechowania. Niewiarygodne były także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania J.P., który wskazał, że w 1993 roku pozostawał w konflikcie z J. M. Organ podał, że skoro podatnik pozostawał w konflikcie z J. M., niejasnym jest, dlaczego już w 1994 roku zawarł z nim umowę spółki. Nadto, w ocenie organów podatkowych trudno jest uznać, że skrytka znajdująca się na posesji, na której zamieszkiwał zarówno przechowawca, jak i składający była faktycznie bezpieczniejszym miejscem ukrycia gotówki aniżeli bank. Nadto, trudno jest także przyjąć, że osoba znająca wartość pieniądza trzymała w mieszkaniu gotówkę w sytuacji wysokiej inflacji oraz relatywnie atrakcyjnych ofert umów lokat bankowych. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne twierdzenia o zawarciu w 1996 i 1998 roku umów pożyczek pomiędzy J.P. (pożyczkobiorcą) a T. J. (pożyczkodawcą) w kwotach 40.000,00 dolarów amerykańskich, 2.000,00 dolarów amerykańskich, a także 35.587,00 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro podatnik w roku 1996 dysponował depozytem złożonym u ojca w wysokości 150.000,00 marek niemieckich, oraz według oświadczenia podatnika kwotą 400.000,00 złotych, zaś w roku 1998 – kwotą 533.532,00 złotych, to nieuzasadnione jest zatem zaciąganie pożyczek na wysoki procent od obcej osoby. Za niewiarygodnością tychże umów przemawia także zdaniem organu fakt, że żadna z pożyczek nie została spłacona mimo, że termin ich zwrotu minął w roku 2002. Organy podatkowe podjęły próbę ustalenia, czy środki finansowe z rzekomej pożyczki pochodziły (zgodnie z oświadczeniem podatnika) ze sprzedaży nieruchomości przez T. J. Po sprawdzeniu w rejestrach urzędów skarbowych na terenie T. okazało się, że brak jest danych o takiej transakcji. W tej sytuacji organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego J.P. o przesłuchanie T. J., gdyż okoliczność na jaką miałby on zeznawać została ich zdaniem wystarczająco wyjaśniona. Natomiast, zgłoszony przez skarżącą i jej męża wiosek dowodowy o przesłuchanie R. K. - siostry T. J., nie mógł zostać przeprowadzony z uwagi na nie podjęcie przez świadka wezwania w terminie i wobec pozostawienia przesyłki w aktach ze skutkiem doręczenia, niemniej jednak okoliczności na jaką miał zeznawać świadek zostały w ocenie organu odwoławczego wyjaśnione powołanymi wcześniej dowodami z rejestrów urzędów skarbowych. Odnośnie okresu aktywności zawodowej skarżącej w latach 1995-1997 organ odwoławczy wskazał, że pierwszą pracę podjęła ona w roku 1994 w szkole podstawowej w U.. W złożonych deklaracjach wykazała dochód w wysokości: za 1994 rok – 548,78 złotych, za 1995 rok – 3.604,80 złotych, za 1996 rok – 3.667,85 złotych, za 1997 rok – 6.794,55 złotych, za 1998 rok – 10.529,90 złotych, przy czym wydatki mieszkaniowe wyniosły 18.437,00 złotych oraz za 1999 rok - 13.264,40 złotych, przy czym wydatki mieszkaniowe wyniosły 18.138,00 złotych. Natomiast według zeznań podatkowych składanych przez J.P. jego dochód w roku 1995 wyniósł 682,60 złotych, w roku 1996 – 3.589,40 złotych, w roku 1997 – 12.494,94 złotych, przy czym wydatki mieszkaniowe wyniosły 24.828,70 złotych. Dodatkowo w tym roku podatnik poniósł także wydatek związany z podwyższeniem kapitału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w U.. Za 1998 rok J.P. uzyskał dochód w wysokości 11.675,80 złotych, a w roku 1999 – 41.415,09 złotych. Nadto ustalone zostało, że mąż skarżącej w lipcu 1996 roku uzyskał przychód z tytułu sprzedaży wyposażenia biurowego i elektronarzędzi w kwocie 6.450,00 złotych, zaś w roku 1997 przychód w łącznej kwocie 13.349,00 złotych z tytułu sprzedaży urządzeń produkcyjnych i wyposażenia biurowego pochodzących z działalności w Przedsiębiorstwie "C.". Innych kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży urządzeń i wyposażenia J.P. nie wykazał. Organ II instancji podał zatem, że łączne dochody małżonków po odliczeniach wyniosły w roku 1995 - 4.287,40 złotych, w roku 1996 - 13.707,25 złotych, zaś w roku 1997 – 32.638,49 złotych, przy czym poniesione wydatki mieszkaniowe oraz na podwyższenie kapitału zakładowego w tymże roku były równe kwocie 82.828,70 złotych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności, z których pokryliby wydatki poniesione przez nich w latach 1998-1999, bowiem ich dochody wystarczały jedynie na zaspokojenie codziennych potrzeb 4-osobowej rodziny. Finansowaniu wydatków w roku 1995 mogły służyć także środki uzyskane ze sprzedaży samochodu Magirus-Deutz, zaś finansowaniu wydatków w roku 1996 i 1997 – środki ze sprzedaży samochodu Volkswagen. Odnośnie roku 1997 (tj. bezpośrednio poprzedzającego kontrolowany rok 1998) organ odwoławczy podniósł, że wydatki podatników przewyższały kilkukrotnie (o kwotę 50.190,21 złotych) zgromadzone w tym roku zasoby finansowe. Tym samym oświadczenie J.P. o posiadaniu na dzień 1 stycznia 1998 roku środków pieniężnych w kwocie 533.532,76 złotych (w tym 30.000,00 złotych oszczędności z tytułu wieloletniej pracy skarżącej) było w ocenie organów podatkowych niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.P. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie w istocie prowadzone było przez organ I instancji. Organ odwoławczy pozostając w przekonaniu o niekompletności i niezupełności zgromadzonego materiału dowodowego skorzystał z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji. Kolejne rozstrzygnięcie kasacyjne, zdaniem I.P., oznaczałoby bowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji za rok podatkowy 1998. Ponadto, w opinii skarżącej, doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem podniesione w odwołaniu argumenty w istocie oceniane były przez organ I instancji. Dodatkowo, organy podatkowe apriorycznie odrzucały jako niewiarygodne, nieudokumentowane i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wszystkie podniesione w postępowaniu argumenty. Żadna z okoliczności sprawy podnoszonych w postępowaniu nie została oceniona na korzyść podatnika, natomiast każdą wątpliwość w ocenie ustalonego stanu faktycznego zinterpretowano zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Nadto, o naruszeniu przepisów prawa świadczy także fakt, że odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. J. i R. K., jako przyczynę podając niestawiennictwo strony i pełnomocnika na termin przesłuchania. W konkluzji I.P. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że spór między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w istocie do tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Mając to na względzie wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł ujętych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, m.in. z innych źródeł. Za przychody z innych źródeł uważa się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powyższych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne / por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku SA/Wr 1905/95 oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, str. 230-231 /. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu w takim przypadku obciąża samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki takie pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd, skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób nie został udowodniony przez skarżącą, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że w tym zakresie naruszyły prawo. Powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów skarżąca zdaje się nie kwestionować. Uważa jednak, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. Zarzut ten w ocenie Sądu należy uznać za chybiony. Wskazać bowiem należy, że podstawą jego sformułowania był podniesiony przez skarżącą fakt, że organy podatkowe dokładnie nie uwzględniły tego, że skarżąca oraz jej mąż osiągali przed 1998 rokiem przychody, które powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w roku 1998. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosując przepis art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy zasadnie wymierzyły skarżącej podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawdziwości wyjaśnień podatnika. Warunki te w ocenie Sądu zostały spełnione przed podjęciem zaskarżonej decyzji. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego ( art. 187 Ordynacji podatkowej ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu IV Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tą ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba podkreślić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku ( por. wyrok NSA z 11 lutego 1998 I SA/Ka 1173/96 ). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Należy przypomnieć, że źródłami przychodów służących sfinansowaniu w roku 1998 nabycia przez męża skarżącej udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z siedzibą w C. za kwotę 98.800 złotych miały być oszczędności całego życia, w szczególności otrzymane przed 1980 rokiem darowizny od dziadka J.P., dochody obojga małżonków z działalności gospodarczej ( w odniesieniu do skarżącej z 1989 roku i z pracy w Szkole Podstawowej w U. ), dochody z pracy w Niemczech, ze sprzedaży samochodów oraz otrzymanych i zwróconych pożyczek, a także depozytów gotówkowych. Jednakże skarżąca nie wskazała ani nie przedstawiła organom podatkowym źródeł dowodowych i środków dowodowych, które pozwoliłyby w sposób logiczny i przekonywujący wyciągnąć wnioski potwierdzające jej wyjaśnienia. Ograniczyły się bowiem one głównie do twierdzeń, że pomimo obowiązywania w jej związku małżeńskim ustawowego ustroju majątkowego skarżąca nie uczestniczyła aktywnie w prowadzonych przez małżonka przedsięwzięciach gospodarczych, stąd jej wiedza w przedmiocie większości ocenianych w postępowaniu faktów ma fragmentaryczny charakter. Twierdzenia strony skarżącej dotyczące analizy źródeł przychodów obojga małżonków są bądź gołosłowne, bądź sprzeczne ze sobą, na co zwracają uwagę organy podatkowe. Dokonały one szczegółowej analizy tych źródeł, wskazując zarówno na wielkość osiągniętego w roku 1998 dochodu, jak również z lat ubiegłych, w tym z tytułu m.in. otrzymanej przez męża skarżącej w roku 1980 darowizny uznając, że ewentualne środki mąż podatniczki wydatkował na długo przed kontrolowanym okresem. Prawidłowość takiego rozumowania jest uzasadniona, bowiem podatniczka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie przyznała, że gdyby nie środki finansowe pochodzące z darowizny, jej małżonek nie byłby w stanie prowadzić w latach 80 - tych działalności gospodarczej. Nie mniej prawidłowo oceniły organy możliwość finansowania wydatków roku 1998 z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w Niemczech, które następnie J.P. pożyczył dla R. J. – obywatela Niemiec. W świetle zauważonych sprzeczności co do rodzaju waluty pożyczki, zasadnie organy zakwestionowały fakt zawarcia takiej umowy tym bardziej, że analiza przedstawionej przez męża skarżącej kserokopii paszportu sugeruje, że okres od czasu przyjazdu do H. do daty udzielenia pożyczki w kwocie 180 tysięcy marek wynosił zaledwie 14 dni ( 17.11.1989 r. – 30.11.1989 r. ), co czyni wysoce wątpliwym możliwość osiągnięcia dochodu ( z tzw. pośrednictwa ) w takiej wysokości i w tak krótkim czasie. Mąż skarżącej bezspornie dostarczył organom podatkowym dowody pozwalające na ustalenie, że przebywał w określonym czasie sam, a następnie ze skarżącą i dziećmi w Niemczech. Strona nie przedstawiła jednak dowodu na wysokość zarobionych łącznie środków finansowych, przede wszystkim zaś J.P. nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany na mocy przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Należy zatem przyjąć, że sam fakt nawet kilkakrotnego, ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu o osiąganiu za granicą dochodów wydatkowanych następnie w kraju na nabycie udziałów w spółce prawa handlowego. W kontekście powyższego, zeznania świadka R. J. dotyczące przedmiotowej pożyczki nie zasługiwały na wiarę, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe, w sposób logiczny i w granicach swobodnej oceny uzasadniając powody odmowy ich wiarygodności. Prawidłowo i zgodnie z materiałem dowodowym organy podatkowe oceniły argumenty oraz przedłożone dowody na okoliczność różnorodnej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80 – tych zarówno przez J.P. jak i skarżącą. Z wyjaśnień podatnika wynikało bowiem, że przed wyjazdem wraz z rodziną do Niemiec w 1990 roku sprzedał część majątku, co mogło jedynie oznaczać, że podatnicy nie mieli z lat poprzednich odłożonych znaczących środków, skoro potrzebną na wyjazd gotówkę uzyskali z wyprzedaży posiadanego majątku. Odnosząc się do przychodów małżonków uzyskanych przez J.P. ze sprzedaży pojazdów samochodowych należy uznać, iż prawidłowo organy zauważyły, że skoro sam podatnik nie był w stanie wskazać konkretnej kwoty uzyskanej z obrotu samochodami i nie wykazał, że kwotę tą zachował do określonego roku podatkowego, to tym bardziej ta bliżej nieznana organom kwota nie mogła stanowić dowodu o posiadanych przed rokiem 1998 oszczędności. Odmawiając wiarygodności zeznaniom J.P. co do zgromadzonych oszczędności w kwocie 400.000 złotych, pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej na początku lat 90 – tych, organy trafnie uznały je za pozbawione waloru dowodowego, skoro podatnik w tym czasie zaciągał kredyty, a ich zabezpieczeniem był zastaw dwóch pojazdów na rzecz banku. Także pozostałe wskazane przez obojga małżonków dowody - w niewielkim zakresie przez skarżącą – dotyczące uzyskania przychodów przed rokiem 1998, w tym zwłaszcza te dotyczące oszczędności strony z wieloletniej pracy w szkolnictwie podstawowym w kwocie 30.000 złotych, świadczące jak twierdzi w skardze o posiadaniu środków na nabycie przez męża udziałów w spółce "B" zarówno w roku 1998 jak i 1999, jak i te dotyczące "umowy przechowania" depozytu 150.000 marek niemieckich u ojca J.P., czy wreszcie te dotyczące sprzedaży nieruchomości w W. i D., wykazują istotne sprzeczności, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień zarówno skarżącej, jej męża oraz jego ojca, co skrupulatnie oceniły organy podatkowe, szczegółowo uzasadniając brak podstaw do uznania tych "ewentualnych" źródeł przychodu za udowodnione przez podatniczkę lub jej męża. Twierdzenia męża podatniczki w sprawie pochodzenia źródeł przychodów, przeciwstawiające się wynikom postępowania dowodowego, przeprowadzonym w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, muszą wskazywać na źródła i środki dowodowe, umożliwiające ich ocenę przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dopiero wówczas rozpatrywać można zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wbrew zatem twierdzeniom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, skoro podatniczka nie podważyła skutecznie naruszenia zasad z nich wynikających. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, a w istocie zarzut naruszenia sformułowanej w art. 127 ustawy zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazać należy, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji, i tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik J.P. złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie właśnie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że w postępowaniu prowadzonym wobec małżonków w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie ustalenia, wnioski dowodowe, jak i wynikające z przeprowadzonych dowodów konkluzje mają wpływ na sytuację obojga małżonków, stąd zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ pierwszej instancji jest w tych warunkach zupełnie bezzasadny. Wymaga podkreślenia, że o przeprowadzeniu dodatkowych dowodów rozstrzyga organ odwoławczy, bowiem jest on uprawniony do dysponowania zakresem postępowania dowodowego. Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Trafny jest zatem pogląd sformułowany w orzecznictwie, że jeśli podatnik czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 222 Ordynacji podatkowej wskazał w odwołaniu od decyzji na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to nieprzeprowadzenie go przez organ odwoławczy stanowi naruszenie przepisu art. 229 tej ustawy ( wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 28/99, LEX nr 40691 ). W kontekście powyższego nie do przyjęcia jest ten argument skargi, że organ odwoławczy tylko dlatego nie wydał w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ I instancji nie mógłby wydać ponownej decyzji ustalającej za rok 1998. Jak podkreślono powyżej organy podatkowe przeprowadziły rozległe, szczegółowe postępowanie dowodowe co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, także po wcześniej wydanych decyzjach kasacyjnych, a zatem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części ( art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ). Pozbawiony jest również racji zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. J. i R. K. Z akt sprawy wynika bowiem, że przyczyną nie przeprowadzenia tych dowodów nie była li tylko nieobecność stron i pełnomocnika. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie odniósł się do tej kwestii, szczegółowo uzasadniając podstawy odstąpienia od tych dowodów, opierając się na innych, które w ocenie Sądu są zgodne z zasadami logicznego rozumowania, doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niewątpliwie to rzeczą podatniczki było wykazanie, że ona i jej mąż posiadali wcześniej zaoszczędzone oszczędności, czego jak dowodnie wykazały organy podatkowe nie uczyniła. Ostatecznie Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące zarzutów skargi są trafne, w konsekwencji czego prawidłowo uzasadniają w tym zakresie stanowisko zajęte przez ten organ. W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do wzruszenia badanej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.