I SA/Gd 945/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rzecz doradcy podatkowego R. F. kwotę 292, 80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych tytułem pomocy prawnej z urzędu. W piśmie z dnia 11 lipca 2007 roku K. K. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż jej dochody z prowadzonej w przedmiotowej nieruchomości (lokalu użytkowym) działalności gospodarczej znacząco spadły z uwagi na toczące się remonty ulic, budowę centrum handlowego, oraz osuszanie budynku, w którym znajdował się lokal użytkowy służący podatniczce do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka powołała się także na informacje prasowe oparte na oświadczeniu Prezydenta Miasta, zgodnie z którymi osoby w jej sytuacji mogą ubiegać się o umorzenie podatku od nieruchomości. Podatniczka odwołała się także do argumentów podnoszonych we wcześniejszych pismach – z dnia 13 października 2006 r. i 19 grudnia 2006 r. - w których wskazywała, iż w trackie powodzi poniosła straty, jednak pomimo tego nie otrzymała pomocy. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2003 (II półrocze) – 2006 (do trzeciej raty włącznie) w kwocie 1473,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 307,10 zł za lokal użytkowy położony w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy może udzielić ulgi w postaci umorzenia jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości czy odsetek jest instytucją nadzwyczajną i wymaga od podatnika udowodnienia istnienia szczególnych okoliczności, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. A takie, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Na podstawie materiału dowodowego sprawy stwierdzono, iż status materialny podatniczki jest dobry, chociaż podatniczka nie ujawniła dobrowolnie wszystkich składników swego majątku. Organ ustalił, że podatniczka zameldowana jest na stałe w Gminie [...], w obszernej nieruchomości o powierzchni 224 m, która to nieruchomość została przez podatniczkę zbyta na rzecz osób trzecich w dniu 6 marca 2003 r. Podatniczka posiadała zatem wystarczające środki pieniężne na uiszczanie niewielkich kwot podatku od nieruchomości za lokal użytkowy tym bardziej, iż działalność gospodarcza (usługi fryzjersko-kosmetyczne) była i jest prowadzona nieprzerwanie. Lokal usługowy znajduje się w samym centrum handlowej dzielnicy przy ul. [...] i nawet prowadzenie w sąsiedztwie prac budowlano-drogowych związanych z budową domu towarowego nie pozbawiło podatniczki godziwych dochodów. Podatniczka nie zgłaszała bowiem zawieszenia działalności gospodarczej. Organ zauważył także, iż po powodzi z lipca 2001 r. podatniczce została udzielona pomoc przez zwolnienie z podatku od nieruchomości za drugie półrocze 2001 r. Podatek od nieruchomości dotyczy lokalu użytkowego, a nie np. mieszkania, tj. dobra pierwszej potrzeby, a organ podatkowy nie może przejmować ryzyka gospodarczego związanego z właściwym wykorzystaniem nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności usługowej. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty podniesione we wniosku. Ponadto podniosła, iż nie sprzedała domu położonego w [...], lecz ten dom został jej ukradziony. Nie otrzymała kwoty 190.000 zł z tytułu sprzedaży tego domu, a akt notarialny został sfałszowany. Wskazała także na drastyczne zwyżki cenowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) wskazano, że organ podatkowy może udzielić ulgi w postaci umorzenia jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powołując się na konstrukcję uznania administracyjnego wskazano, że istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych pozostaje do uznania organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja rodzinna i materialna podatniczki nie uzasadnia udzielenia jej wnioskowanej ulgi. Podzielono w tym zakresie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż żądanie umorzenia zaległości podatkowych dotyczy lokalu użytkowego, a gmina nie może przejmować ryzyka gospodarczego związanego z właściwym wykorzystaniem nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności usługowej. Zdaniem organu odwoławczego nie ma powodów, aby prowadzenie salonu kosmetyczno-fryzjerskiego miało się odbywać kosztem zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do kwestii prowadzenia w pobliżu lokalu podatniczki robót budowlano – drogowych wskazano, że z prowadzeniem działalności gospodarczej nierozerwalnie związane jest ryzyko. Za niewiarygodne uznano twierdzenia podatniczki, że nie otrzymała ona pieniędzy z tytułu sprzedaży domu, skoro pomimo upływu ponad trzech lat nie podjęła ona żadnych kroków prawnych celem dochodzenia swoich praw. W sytuacji, gdy podatniczka w ogóle nie regulowała swoich zobowiązań począwszy od drugiego półrocza 2003 r. do 2006 r. zastosowanie umorzenia czyniłoby z tej instytucji środek prowadzący do zwolnienia z zapłaty podatku, co kłóciłoby się z jej wyjątkowym charakterem. Od powyższej decyzji strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty podniesione we wcześniejszych pismach. Skarżąca załączyła także kserokopię pisma z dnia 24 września 2007 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej, w którym zożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa na jej szkodę przy sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej skarżącej na dzień składania wniosku podkreślając, że wcześniej dysponowała pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży domu. Za skorzystaniem z wnioskowanej ulgi przemawia sytuacja majątkowa skarżącej, jak i interes publiczny – skarżąca prowadzą zakład zarabia na swoje utrzymanie, a zatem nie musi korzystać z pomocy społecznej. Spłata zaległego podatku mogłaby spowodować zlikwidowanie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu art. 67a O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. W szczególności skarżąca w toku postępowania nie wykazała, aby jej sytuacja była na tyle zła, że uiszczenie zaległego podatku od nieruchomości w kwocie około 1800 zł (w tym odsetki) mogłoby zachwiać podstawami jej egzystencji. Skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że jej dochody z tego tytułu faktycznie uległy obniżeniu i że to obniżenie było skutkiem robót budowlano-drogowych toczących się w pobliżu jej lokalu. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił, że skarżąca zbyła w 2003 r. należącą do niej nieruchomość i otrzymała z tego tytułu środki pieniężne w wysokości znacznie przekraczającej zaległość podatkową wobec budżetu gminy. Ustalenie to było wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest zatem zasadny zarzut braku ustaleń co do sytuacji majątkowej skarżącej na dzień składania wniosku. Jeżeli skarżąca twierdzi, że mimo sprzedaży domu jej obecna sytuacja majątkowa nie pozwala na uiszczenie zaległości podatkowej, jej rzeczą było przedłożenie stosownych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności, na które się powołuje. Takich wniosków jednak nie złożono. Brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie samych gołosłownych twierdzeń podatniczki, skoro nie przedłożyła ona żadnego dowodu świadczącego o wyeliminowaniu umowy sprzedaży nieruchomości z obrotu prawnego. Dowodem takim nie jest zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oszustwa, które świadczy tylko o tym, że takie zawiadomienie zostało złożone, nie świadczy natomiast, iż przestępstwo takie zostało na szkodę skarżącej popełnione. Niezależne od tego, że skarżąca nie wykazała wysokości swoich dochodów, to podkreślić należy, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima). Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Wskazać należy, iż także zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącej zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącej na pozostałych podatników. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak np. banki, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy ten składnik majątkowy przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie tych przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej do "zniesienia obowiązku podatkowego". Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Dlatego stwierdzić należy, iż z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 O.p. Taki też pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., (sygn. akt III SA 2919/03, niepublik.), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe względy Sąd uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczyło poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p w zw. z art. 67b § 1 pkt. 1 O.p.). Podnoszone przez skarżącą zarzuty nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizowała z oceną faktów dokonaną przez organy podatkowe. Ocena ta jednak została dokonana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy i nie można jej zarzucić dowolności. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami – i to nawet, gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze korzystnych dla podatnika. Takich zaś względów skarżąca - w ocenie Sądu - nie wskazała. Mają powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.