I SA/Gd 945/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 lipca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w kwocie 31.717 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2016r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja (korekta, wersja 3) dla podatku od towarów i usług za luty 2016r. złożona przez A.K., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31.717 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 20.06.2016r. Postanowieniem nr [...] z dnia 14 czerwca 2016r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 177 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu ww. kwoty do czasu zakończenia weryfikacji powyższego rozliczenia. Na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2016r. Naczelnik US wszczął u A.K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług z okres od 01.12.2015r. - 29.02.2016r. Ponadto na podstawie upoważnienia z dnia 7 maja 2015r. Naczelnik US wszczął kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług z okres od 01.08.2014r. - 31.01.2015r. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2016r. Naczelnik US działając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin wykazanego przez A.K. w złożonej w dniu 20 kwietnia 2016r. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016r. zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.717 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za luty 2016r. podatnik ujął po stronie podatku naliczonego podatek w kwocie 114.364,00 zł wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia 05.02.2016r. wystawionej przez [...]T.L., tymczasem istnieje uzasadniona obawa, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. W IV kwartale 2014r. firma [...] T.L. wystawiła na rzecz F.H. B dwie faktury dotyczące sprzedaży towarów, które były uprzednio nabyte od C Sp. z o.o., która z kolei przedmiotowy towar zakupiła od D Sp. z o.o. Ustalono, że D Sp. z o.o. mogła pełnić rolę "znikającego podatnika", a zebrane informacje mogą świadczyć o tym, że działalność gospodarcza tej Spółki zarejestrowana została w celu realizacji oszustw podatkowych. Nie można wykluczyć, że firma wystawiła fikcyjne faktury, które służyły do wykreowania podatku do odliczenia i tym samym do nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego u kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że ma obowiązek podjąć działania w celu ustalenia szczegółowego łańcucha transakcji odnośnie towarów wymienionych w treści faktury nr [...] z dnia 05.02.2016r. wystawionej przez [...] T.L., ponieważ w przypadku wystąpienia w danym "łańcuchu transakcji" podmiotu mającego cechy tzw. "znikającego "podatnika", kontrolowany może żądać bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z obrotem towarami, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony wniesionego na powyższe postanowienie, nie znalazł podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. Wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b Ordynacji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, związanych z ustaleniami co do faktury nr [,..] poczynionymi w toku kontroli podatkowej wszczętej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2015r. do 29.02.2016r. W świetle tych ustaleń konieczne jest przeprowadzenie działań w celu ustalenia przebiegu transakcji odnośnie towarów wykazanych na tej fakturze i wyeliminowania bądź też potwierdzenia czy mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Organ odwoławczy nie podzielił też podniesionych w zażaleniu zarzutów, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby zwrot mógł być dokonany wyłącznie w przypadku gdy należny podatek zostanie do budżetu państwa wpłacony w obowiązującym terminie oraz że przepisy ustawy ani przepisy prawa unijnego w zakresie podatku od wartości dodanej nie wymagają zapłaty należności dla dostawcy jako warunku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez dostawcę a tym bardziej przy ubieganiu się przez nabywcę o zwrot VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, zobowiązanie Naczelnika US do niezwłocznego zwrotu podatku VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, "zasadność zwrotu", o którym stanowi treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprowadza się do założenia, że zwrot może być dokonany wyłącznie w przypadku gdy należny podatek zostanie do budżetu państwa wpłacony w obowiązującym terminie i na poprzednim etapie obrotu. Żaden przepis nie przewiduje warunku zapłaty za fakturę nabycia towarów przy ubieganiu się o zwrot podatku VAT w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji nie ustalił też, czy faktycznie występuje u źródeł pochodzenia towaru "znikający podatnik" i czy faktycznie nie został wpłacony podatek do budżetu państwa, albowiem swoje ustalenia co do spornej faktury uzasadnia nie faktami z okresu zwrotu, tj. lutego 2016 r., lecz w kontekście ustaleń dotyczących IV kwartału 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Na wstępie, odnosząc się powołanych w zaskarżonych aktach podstaw prawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały, stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r., "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy, że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się także postanowienie Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2016 r., którym przedłużono termin zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 31.717,00 zł wykazanej w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji powyższego rozliczenia. W podstawie prawnej tego postanowienia wskazano art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu wskazano, że istnieje uzasadniona obawa, iż faktura nr [,..] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Jest to zatem postanowienie tożsame w treści z postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r. Co istotne, postanowienie z dnia 14 czerwca 2016 r. nie zostało zaskarżone przez stronę, co oznacza, że funkcjonuje w obrocie prawnym. W świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16, wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi przesłanki uzasadniającej konieczność wydania kolejnego postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. NSA wskazał, że przesłanką wydania takiego kolejnego postanowienia jest upływ terminu, do którego wydłużono termin zwrotu, a nie sam fakt zmiany trybu weryfikacji. Mając powyższe na uwadze za zbędne Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "zasadność zwrotu". Niezależnie bowiem od sposobu rozstrzygnięcia tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika US z dnia 27 lipca 2016 r., bezsporne jest, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie Naczelnika US z dnia 14 września 2016 r., które nie zostało przez stronę zaskarżone i z którego wynika przedłużenie terminu zwrotu kwoty 31.717 zł wykazanej w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Legalność tego postanowienia nie była przedmiotem badania Sądu, pozostaje ono bowiem poza granicami zaskarżenia. Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. i dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.