I SA/Gd 949/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.130 (pięć tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wykazała przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w kwocie 0 zł. W korekcie zeznania podatkowego za ww. rok Spółka wykazała przychód w kwocie 1.881.416,82 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.858.240,38 zł oraz dochód w kwocie 23.176,44 zł, zaś należny podatek dochodowy został zadeklarowany w kwocie 4.403 zł. Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 80.020 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 12.126,32 zł z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez M. K. (nie będącego udziałowcem Spółki) funkcji wiceprezesa zarządu Spółki oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 385.853,04 zł dotyczącą straty powstałej w wyniku kradzieży bursztynu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez nieprawidłową wykładnię co do powstania po stronie Spółki rzekomych przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez M. K. funkcji wiceprezesa zarządu, bowiem w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej w państwie prawa wykładni przepisów prawa podatkowego, doprowadzając w ten sposób do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, przyjmując za przedmiot opodatkowania również rzekomy przychód z tytułu częściowo odpłatnego pełnienia funkcji przez wiceprezesa zarządu powołanego na to stanowisko aktem powołania, pomimo faktu, że częściowo nieodpłatne świadczenie nie miało miejsca; 2. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, a następnie błędne określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ pierwszej instancji nie uznał bowiem za koszty uzyskania przychodu straty nadzwyczajnej wynikającej z kradzieży środków obrotowych (towarów i materiałów), która jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ niewątpliwie środki obrotowe zostały nabyte w celu uzyskania przychodu i która to strata nie została wymieniona przez ustawodawcę w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; 3. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym za rok 2006 Spółka wykazała prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku; 4. naruszenie art. 193 § 1–3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem zapisów wynikających z rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzonych ksiąg podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę za rzetelne i niewadliwe, a więc spełniające wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.; 5. naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie dochodu/straty (podstawy opodatkowania). Naczelnik urzędu skarbowego pomimo zaakceptowania niepodważalnego faktu, że strata nadzwyczajna miała miejsce w wyniku kradzieży i stwierdzenia, że ustalenie tej straty, a co za tym idzie podstawy opodatkowania, nie jest możliwie, nie zastosował obligującego go przepisu dotyczącego oszacowania. Zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej straty i odmówił Spółce zarówno zaliczenia tej straty w całości do kosztów uzyskania przychodów (księgi rzetelne i niewadliwe) lub alternatywnie (przy założeniu, że przedstawione przez Spółkę spisy z natury z dnia 31 sierpnia 2006 r. i 24 września 2006 r. nie można było uznać za niewystarczające źródło udokumentowania straty) nie przeprowadził oszacowania powstałej straty, będącego podstawą oszacowania podstawy opodatkowania; 6. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie było prowadzone: - z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, - z całkowitym pominięciem wykonywania obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem, - z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; naczelnik urzędu skarbowego naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; 7. naruszenie art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach naczelnika urzędu skarbowego, a nie sprawdzonych faktach; 8. rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; 9. rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Spółka m.in. zawarła wniosek o powołanie biegłego z zakresu zabezpieczeń nieruchomości od kradzieży. Postanowieniem z dnia 14 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznając, że ocena zabezpieczenia nieruchomości nie wymaga wiadomości specjalnych, tym bardziej, że nieruchomość ta nie posiadała żadnych specjalistycznych zabezpieczeń, a jedynie osiedle, na którym jest usytuowana, było ogrodzone i dozorowane. Pismem z dnia 29 września 2009 r. Spółka, na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej, wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia stronie odwołującej się zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej przedstawionych w odwołaniu, czyli umożliwienie przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji. Natomiast pismem z dnia 1 października 2009 r. Spółka wniosła o powołanie biegłego w celu zbadania istnienia możliwości magazynowania bursztynu w należącym do Spółki pomieszczeniu w C.H. [...] w G. przy Al. [...] oraz ponownie wniosła o powołanie biegłego w celu zbadania "poziomu zabezpieczeń" przeciw kradzieży nieruchomości znajdującej się w S. przy ulicy [...] oraz kompleksowo osiedla [...], na terenie którego mieści się wskazana nieruchomość. Postanowieniami z dnia 2 i 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów. Decyzją z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał m.in., że M. K. od dnia 11 kwietnia 2006 r. pełnił w Spółce funkcję wiceprezesa zarządu, zaś w dniu 30 kwietnia 2006 r. została z ww. zawarta umowa powołania, z której treści wynika, że dotyczy ona pełnienia funkcji wiceprezesa spółki i została zawarta na czas nieokreślony. Dodatek z tytułu pełnienia tej funkcji w kwocie 100 zł miesięcznie miał zostać wypłacony za okres od kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jednorazowo na koniec grudnia 2007 r., natomiast począwszy od stycznia 2008 r. miał być wypłacany miesięcznie. Dyrektor podał również, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż M. K. jako wiceprezes zarządu Spółki wykonywał czynności związane z jej reprezentowaniem oraz prowadzeniem jej spraw, o czym świadczą podpisy na dokumentach, takich jak m.in. umowy o pracę, umowa najmu lokalu użytkowego oraz umowa o zasadach współpracy, aneksy do umowy najmu, umowa na wykonanie zabezpieczeń elektronicznych, umowa wraz ze zleceniem wykonania usługi w zakresie monitorowania sygnałów alarmowych oraz faktury. Następnie organ odwoławczy podał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, iż zakres obowiązków członków zarządu Spółki nie został określony. Zgodnie zaś z treścią § 15 umowy Spółki każdy członek zarządu samodzielnie składa oświadczenia i podpisuje w imieniu Spółki. W związku z tym, opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", Dyrektor uznał, że członkowie zarządu mający takie same uprawnienia i obowiązki powinni otrzymywać takie samo wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Tymczasem z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że M. K. – jako wiceprezesowi zarządu Spółki – przyznano dodatek w wysokości 100 zł miesięcznie, który wypłacony został za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. z dołu w styczniu 2008 r. Za ten sam okres pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki V. B. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że składając na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśnienia co do przyczyn zróżnicowania wynagrodzenia Spółka wskazała, iż na stanowisku wiceprezesa był wypłacany dodatek w wysokości 100 zł ze względu na złą sytuacją firmy, jak i zakres obowiązków dotyczących tego stanowiska; Spółka nie wskazała jednak na odmienny zakres obowiązków i świadczeń wykonywanych przez członków zarządu. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego Spółka wyjaśniła, że postanowienia dotyczące tej materii należą do suwerennych decyzji właścicieli spółki oraz że u podstaw tych decyzji leżą przede wszystkim względy natury ekonomiczno – organizacyjnej. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wypowiedzenia warunków zawartej z V. B. w dniu 2 kwietnia 2004 r. umowy o pracę w zakresie wynagrodzenia zasadniczego Spółka dokonała pismem z dnia 30 grudnia 2004 r., wskazując jako przyczynę wypowiedzenia słabą kondycję finansową firmy. Od dnia 1 lutego 2005 r. wynagrodzenie zasadnicze V. B. wynosiło 1.500 zł miesięcznie. Wynagrodzenie w tej wysokości otrzymywał on również w badanym roku podatkowym, zostało ono bowiem utrzymane przy dokonaniu aneksem z dnia 30 kwietnia 2006 r. do umowy o pracę zmiany stanowiska z wiceprezesa na prezesa Spółki. Natomiast zgodnie z treścią umowy powołania zawartej w dniu 30 kwietnia 2006 r. M. K. przyznano jedynie dodatek w kwocie 100 zł miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje na uzyskanie przez Spółkę przychodu, który stanowi wartość otrzymanego częściowo odpłatnie świadczenia w postaci pełnienia przez M. K. (nie będącego udziałowcem Spółki) funkcji wiceprezesa zarządu. Poniosła ona bowiem z tego tytułu odpłatność w wysokości jedynie 100 zł miesięcznie, a nie w wysokości ekwiwalentnej do otrzymanego świadczenia. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wartość świadczenia w postaci pełnienia funkcji członka zarządu Spółki stanowi wartość wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu V. B., jednakże wysokość tego wynagrodzenia należało przyjąć z okresu, kiedy V. B. i M. K. byli jednocześnie członkami zarządu Spółki, a nie z okresu, kiedy V. B. pełnił (przed M. K.) funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Wynika to z faktu, że zarząd spółki z o.o. ma określone przepisami k.s.h. kompetencje i obowiązki. Jeżeli nie wynika to z umowy spółki bądź podziału zadań między członkami zarządu (dokonanego uchwałą zarządu), kompetencje członków zarządu są takie same, nie ma zatem znaczenia, czy dana osoba występuje w charakterze prezesa, wiceprezesa czy członka zarządu. Dyrektor ponownie wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła zakresu obowiązków prezesa i wiceprezesa Zarządu. Zgodnie natomiast z treścią § 15 umowy Spółki każdy członek zarządu samodzielnie składa oświadczenia i podpisuje w imieniu Spółki. A zatem członkowie zarządu mający takie same uprawnienia i obowiązku powinni otrzymywać takie samo wynagrodzenie z związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł miesięcznie było wypłacane V. B. od dnia 1 lutego 2005 r., przyjęcie wartości świadczenia w postaci pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na poziomie 1.500 zł miesięcznie było prawidłowe. Tym samym stanowiącą przychód Spółki (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) wartość częściowo odpłatnego świadczenia należało wyliczyć jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym w tym samym okresie przez V. B. w kwocie 1.500 zł miesięcznie, a kwotą dodatku przyznanego i wypłaconego z dołu M. K. w kwocie 100 zł miesięcznie, tj. 1.400 zł miesięcznie. Przychód Spółki z tego tytułu wyniósł zatem 12.126,32 zł, tj. 926,32 zł za okres 11–30 kwietnia 2006 r. (1.500 zł : 19 dni roboczych w m–cu x 13 dni roboczych w okresie – 100 zł) + 11.200 zł za okres od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. (1.400 zł x 8 m–cy). Odnośnie kwoty 385.853,04 zł dotyczącej straty powstałej w wyniku kradzieży bursztynu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie pozwala na zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dołożyła należytej staranności dla przeciwdziałania kradzieży środków obrotowych, bowiem zarówno skradziony bursztyn, jak i budynek, w garażu którego był on przechowywany, tj. dom jednorodzinny w budowie mieszczący się na Osiedlu [...] w S., nie zostały objęte ubezpieczeniem. Przedmiotowy budynek nie posiadał ponadto żadnych zabezpieczeń przed kradzieżą. Dopiero po kradzieży, która miała miejsce w nocy z 20 na 21 września 2006 r., Spółka podjęła kroki zmierzające do zabezpieczenia bursztynu przechowywanego w tym budynku, poprzez zamontowanie instalacji alarmowej i zawarcie umowy na ochronę nieruchomości przez firmę ochroniarską. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, że wynajmując budynek uzyskała informację, iż całe osiedle jest monitorowane przez ochronę wewnętrzną. Spółka mogła bowiem bez trudu dowiedzieć się, że monitoringiem nie jest objęty wynajmowany przez nią budynek. Zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia dla oceny okoliczności niniejszej sprawy pozostaje również fakt, że Spółka nie dochodziła pokrycia straty przez firmę zajmującą się nadzorem Osiedla [...]. Skoro Spółka uznała dozór ww. firmy za wystarczający sposób zabezpieczenia przed kradzieżą bursztynu o wysokiej wartości, to – zdaniem organu odwoławczego – powinna ona była znać zasady funkcjonowania monitoringu na Osiedlu [...] (sprawowanego przez ww. firmę) oraz warunki umowy zawartej pomiędzy firmą ochroniarską a właścicielem wynajmowanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego zaistniały w sprawie stan faktyczny nie pozwala na uznanie, że Spółka dołożyła należytej staranności w zabezpieczeniu swojego mienia przed kradzieżą, co było warunkiem sine qua non zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stratę z tytułu kradzieży bursztynu wyliczonego przez Spółkę na kwotę 385.853,04 zł Dyrektor nie uznał za prawidłowo udokumentowaną, gdyż stwierdzono nieprawidłowości przy sporządzaniu spisów z natury w dniach 31 sierpnia 2006 r. i 24 września 2006 r., a ponadto Spółka nie wyjaśniła nieścisłości i błędów dotyczących ilości bursztynu i kursów EUR przyjętych dla celów przeliczenia straty na PLN. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymała zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom wydanie ich z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie przez organy podatkowe dyspozycji tego przepisu i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, w której zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie aktu powołania wiceprezesa Spółki, oraz art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony rozprawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, a wniosek pełnomocnika wskazywał na właśnie taką konieczność. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały powołania M. K. do zarządu Spółki, stwierdziły jedynie, że pełnienie przez niego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki za wynagrodzeniem 100 zł miesięcznie, w sytuacji gdy drugi z członków zarządu Spółki (będący zarazem jej udziałowcem) pełni funkcję za wynagrodzeniem 1.500 zł miesięcznie, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obligujące organ do przeprowadzenia rozprawy, zaś podnoszone przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 1 października 2009 r. okoliczności (umożliwienie stronie odwołującej się zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej przedstawionych w odwołaniu oraz umożliwienie przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji) nie stanowią przesłanki do zastosowania tego przepisu. Również ocena legalności prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego nie wymagała objęcia rozprawą, gdyż należy ona do kompetencji organu drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jedną z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do przychodów "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwoty 12.126,32 zł z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez M. K. (nie będącego wspólnikiem tej Spółki) funkcji wiceprezesa jej zarządu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 kwietnia 2006 r. powołano M. K. na stanowisko wiceprezesa jej zarządu. Natomiast w dniu 30 kwietnia 2006 r. pomiędzy Spółką a M. K. została zawarta "umowa powołania", z której treści wynika, że dotyczy ona pełnienia przez ww. funkcji wiceprezesa Spółki i została zawarta na czas nieokreślony. Dodatek z tytułu pełnienia tej funkcji w kwocie 100 zł miesięcznie miał być wypłacony za okres od kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jednorazowo na koniec grudnia 2007 roku, natomiast począwszy od stycznia 2008 r. miał być wypłacany miesięcznie. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika również, że M. K., jako wiceprezes zarządu Spółki, wykonywał czynności związane z jej reprezentowaniem oraz z prowadzeniem jej spraw, o czym świadczą podpisy na dokumentach, takich jak m.in. umowy o pracę, umowa najmu lokalu użytkowego oraz umowa o zasadach współpracy, aneksy do umowy najmu, umowa na wykonanie zabezpieczeń elektronicznych, umowa wraz ze zleceniem wykonania usługi w zakresie monitorowania sygnałów alarmowych oraz faktury. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła zakresu obowiązków prezesa (którego wynagrodzenie zasadnicze od lutego 2005 r. wynosiło 1.500 zł miesięcznie) i wiceprezesa zarządu Spółki. Natomiast z § 15 umowy Spółki wynika, że każdy członek zarządu samodzielnie składa oświadczenia i podpisuje w imieniu Spółki. Taki stan faktyczny stanowił dla organów podatkowych asumpt do uznania, że członkowie zarządu mający takie same uprawnienia i obowiązki powinni otrzymywać takie samo wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Tym samym pełnienie przez M. K. obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki uznano za świadczenie częściowo odpłatne, których wartość należało kwalifikować jako przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezbędnym warunkiem oceny legalności stanowiska organów podatkowych w kontekście regulacji prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", którym posługuje się ten przepis. Trzeba najpierw zauważyć, że ustawodawca podatkowy – stanowiąc o wartości otrzymanych przez podatnika (osobę prawną) świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych, jako przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym – nie określił bliżej, co należy rozumieć przez "świadczenie nieodpłatne" i "świadczenie częściowo odpłatne", lecz poprzestał na wskazaniu sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W związku z powyższym zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, wszak pojęcia te związane są przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym (zob. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 85/00, LEX nr 48954, oraz z dnia 8 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1244/99, LEX nr 53256). W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia. Posługując się wspomnianymi rozróżnieniem w judykaturze NSA przyjęło się uważać, że "nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona" (wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98, LEX Nr 49226). Pojęciem tym obejmowano "wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX 39796, oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, LEX Nr 40687). Z kolei w częściowej nieodpłatności świadczenia chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się z pełni ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Świadczeniem podlegającym weryfikacji wg wskazanych kryteriów jest w rozpoznawanej sprawie pełnienie przez M. K. funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z wynagrodzeniem 100 zł miesięcznie tytułem "dodatku". Oceniając charakter takiego świadczenia z punktu widzenia jego odpłatności lub nieodpłatności w rozumieniu zasygnalizowanym wcześniej należy również wskazać na sferę stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami tej spółki, w której niepoślednią rolę odgrywa umowa spółki i wynikające z niej świadczenia. Stosunek prawny, którego źródłem jest umowa spółki, nakłada bowiem na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek spełnienia niejednokrotnie szeregu świadczeń, jak np. wniesienie wkładu na kapitał zakładowy spółki, uiszczenie dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników czy też pełnienie funkcji w organach spółki. W literaturze sformułowano trafną sugestię, by oceny świadczeń spełnianych na rzecz spółek kapitałowych przez ich wspólników dokonywać ze szczególną ostrożnością, gdyż "przy takich świadczeniach najczęściej zamiarem stron jest powiększenie majątku spełniającego świadczenie wspólnika, co powoduje, że świadczenie takie nie ma charakteru nieodpłatnego" (S. Krześ, E. Marszałkowska – Krześ: Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy 1999, Nr 10, s. 13 i n.). Kwalifikując zatem wykonywanie przez wspólnika pracy czy usług w postaci pełnienia funkcji członka lub prezesa zarządu, nie można zakładać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie wg art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników (np. w umowie o pracę, umowie zlecenia lub umowie o dzieło). W takim bowiem wypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (zob. Świadczenia wspólników na rzecz spółek, pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK–031–23/02, Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 3). Reasumując, świadczenie otrzymane przez podatnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia – w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) – nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. A zatem jedynie w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia. Odnosząc poczynione powyżej rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że M. K. nie był wspólnikiem Spółki. Tym samym organy podatkowe trafnie przyjęły, że Spółka uzyskała częściowo odpłatne świadczenie w postaci pełnienia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu, poniosła bowiem z tego tytułu odpłatność w wysokości jedynie 100 zł miesięcznie, a nie w wysokości ekwiwalentnej do otrzymanego świadczenia. Zdaniem tutejszego Sądu również dokonany przez organy podatkowe sposób wyliczenia wartości otrzymanych świadczeń z tego tytułu jest zgodny z unormowaniem art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. Drugim przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 385.853,04 zł stanowiącej stratę powstałą w wyniku kradzieży środków obrotowych (bursztynu). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić istnienia takiego związku, jako że ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. Należy mieć jednak na względzie, że istnienie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. szeregu przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat wskazuje na istnienie ogólnej reguły pozwalającej na udzielenie odpowiedzi, iż możliwe jest zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak i ta nie wyrażona wprost przepisem ustawy zasada nie może być rozpatrywana w oderwaniu od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli nawet z samej istoty straty wykluczone jest wynikanie jej z działań ukierunkowanych na powstanie przychodu, nie można tego potraktować jako akceptacji dla stanowiska, w którym jako czynnik kosztotwórczy zostałoby uznane każde zachowanie podatnika. Należy mieć na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (por. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt III AZP 19/95, OSNP 1996/10/133). Rozważając to zagadnienie należy również zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek (szkoda, uszczerbek) w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 336–339.). Ustawodawca tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule (ust. 1 pkt 5, ust. 6, ust. 25 lit. c), ust. 39, ust. 47, ust. 50). Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 u.p.d.o.p. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne. Jak już wyżej podniesiono strata (rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek) nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenie strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych. Reasumując powyższe rozważania można zatem postawić następującą tezę: skoro wydatki związane z tymi działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów ich uzyskania, to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych, powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, bowiem także wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Odnosząc poczynione powyżej rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że stronie skarżącej nie można przypisać winy w powstaniu straty w środkach obrotowych. Trudno doszukiwać się również jakichkolwiek zaniedbań w postępowaniu strony skarżącej w powyższym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że skradziony bursztyn przechowywany był w zamkniętym garażu, w domu na monitorowanym, ogrodzonym osiedlu, na którym firma ochroniarska każdorazowo kontrolowała wjeżdżające pojazdy i ewidencjonowała ich numery rejestracyjne. Trudno również oczekiwać od strony skarżącej, aby przy takim natężeniu środków bezpieczeństwa, ponosiła dodatkowe koszty na założenie instalacji alarmowej czy też dodatkowej, indywidualnej ochrony tylko na wynajmowaną przez siebie nieruchomość, zważywszy, że od momentu oddania do użytku przedmiotowego osiedla nie było żadnego incydentu związanego z jakąkolwiek kradzieżą. Skarżąca nie mogła również przewidzieć, że złodzieje dostaną się na teren osiedla boczną bramą, przecinając kłódkę, zdołają podjechać na teren posesji niezauważeni (biorąc pod uwagę wielkość samochodu, który musiał być użyty do wywiezienia tak dużej ilości bursztynu) przez ochronę monitorującą osiedle, jak również przez sąsiadów, dokonać włamania, kradzieży i uciec. Trudno również wymagać, aby skarżąca, przed podjęciem decyzji o wynajmie przedmiotowej nieruchomości, podjęła działania mające na celu sprawdzenie, czy monitoring obejmuje również tę właśnie nieruchomość. Zdaniem Sądu skarżąca działała w przeświadczeniu, że skoro nadzór nad osiedlem sprawuje profesjonalna firma, to daje ona wystarczającą rękojmię należytego dozoru mienia znajdującego się na tym osiedlu. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja organów podatkowych, że na moment kradzieży Spółka dysponowała pomieszczeniami lepiej zabezpieczonymi niż pomieszczenie garażu na osiedlu w S. W toku postępowania skarżąca podnosiła bowiem, że powierzchnia magazynowa w Centrum Handlowym [...] (w którym skarżąca prowadziła sprzedaż) ograniczona była do 25m2, ponieważ przechowywano tam wyłącznie towary o większej wartości jednostkowej. Dodatkowo, z uwagi na olbrzymi ciężar towaru, funkcjonalność magazynu, bieżące korzystanie z niego, konieczność częstego przeładowywania towaru oraz jego pylenia (które stanowi zagrożenie dla zdrowia), niedopuszczalne było jego przechowywanie w pomieszczeniach ww. centrum handlowego. Reasumując, sporna strata była trudna do uniknięcia, powstała bez winy skarżącej, która dołożyła należytej staranności w celu zabezpieczenia swego majątku obrotowego. Stanowiska tego nie zmienia również fakt braku ubezpieczenia przez Spółkę skradzionego towaru. W tym kontekście całkowicie chybione jest stanowisko organu odwoławczego, który brak ubezpieczenia rozpatruje w kategoriach przyczynienia się podatnika do powstania straty (s. 29 decyzji z dnia 5 października 2009 r.). Bezzasadne – w ocenie Sądu – były pozostałe zarzuty skargi, które dotyczyły kwestii proceduralnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na uzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W niniejszym przypadku strona skarżąca żądała przeprowadzenia rozprawy w celu zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej i umożliwienia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do jego kwalifikacji. Takie żądanie jest niezrozumiałe w sytuacji reprezentowania strony przez doświadczonego pełnomocnika – doradcę podatkowego, posiadającego umiejętność pisemnego sprecyzowania swojego stanowiska w sprawie podatkowej, która jest załatwiana w formie pisemnej (art. 126 Ordynacji podatkowej). Wskazywane we wniosku okoliczności faktyczne były już w pełni wyjaśnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i były one niesporne. Natomiast proces subsumcji stanu faktycznego do regulacji prawnej dokonuje się w decyzji. Podobnie jak ocena legalności prowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Żądanie rozprawy nad legalnością takiego postępowania świadczy o niezrozumieniu tej instytucji. Podobnie – wobec bezspornego stanu faktycznego – jako niezrozumiałe należy ocenić żądanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność "poziomu zabezpieczeń". Wydaje się, że każdy adresat decyzji, podmiot ją wydający i sąd, mogą samodzielnie rozpoznawać skuteczność ochrony mienia poprzez zamykanie drzwi garażu czy obchody terenu osiedla przez pracowników firmy ochroniarskiej. Kolejnym niezrozumiałym zarzutem skargi jest zarzut dotyczący rzekomego naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do tej kwestii. Należy podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu i skutków prawnych powołania M. K. do zarządu skarżącej spółki. Zgodzić się też należy ze zdziwieniem Dyrektora Izby Skarbowej wynikającym z zarzutu pominięcia obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Z rozbudowanych uzasadnień decyzji wynika, że objęły one wszechstronną analizę stanu faktycznego i podatkowoprawnych skutków zaistniałych zdarzeń. Reasumując należy podkreślić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wykładni przepisów prawa materialnego zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu i po przeprowadzeniu weryfikacji kwoty podanej przez skarżącą jako strata wynikła z kradzieży z włamaniem, zaliczy ją do kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]