I SA/Gd 956/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 37.710,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2010 r., uchylił w części tę decyzję obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 z kwoty 37.710,00 zł do kwoty 29.899,00 zł. Podatnik nie skorzystał z prawa zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przez co decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 6 września 2010 r. M. P. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 marca 2010 r. oraz o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej faktycznie nie poniesionych wydatków ( nie opłaconych ) w 2003 roku, a stanowiących zobowiązania wobec dostawców wg stanu na dzień 31 grudnia 2003 roku w kwocie ustalonej w trakcie kontroli za 2004 rok prowadzonej przez UKS w wysokości 61.515,83 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, m.in. że UKS ustalił, iż w 2004 r. opłacono faktury wystawione w 2003 roku i ujęte w rozliczeniu dochodów ze źródeł nieujawnionych w decyzji ostatecznej za 2003 rok. Uwzględniając kwotę tych zobowiązań istniejących na dzień 31 grudnia 2003 roku w wysokości 61.515,83 zł zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2003 rok zostało zawyżone o kwotę równoważną nieopłaconych faktur za dostawy towarów. Wskazano, że Inspektor UKS, w trakcie trwającej kontroli za 2004 rok ponownie dolicza do wydatków tego roku kwotę zobowiązań pochodzących z 2003 roku i już objętą 75% podatkiem dochodowym w 2003 roku, ponieważ w rozliczeniu za 2003 rok te zobowiązania na 31 grudnia 2003 rok zostały potraktowane jako zapłacone. Podniesiono, że podwójne płacenie podatku od jednej podstawy, raz za 2003 rok (gdzie od wydatków tych zobowiązań nie odjęto jako niezapłaconych) i obecnie drugi raz jako za wydatki faktycznie opłacone w 2004 roku za faktury i towar otrzymany w 2003 roku nie powinno mieć miejsca. Z tego względu faktyczny dochód nie znajdujący pokrycia w źródłach opodatkowanych, ustalony w przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia 16 maca 2010 roku, powinien być skorygowany o kwotę istniejących na dzień 31 grudnia 2003 roku zobowiązań z tytułu nieopłaconych faktur w kwocie 61.515,83 zł. Działając na podstawie art. 229 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie organu dla merytorycznego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zasadne było przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania mającego na celu ustalenie, jakie faktycznie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2003 zostały poniesione przez M. P. Powyższe ustalenia dotyczyły zarówno wydatków ujętych w podatkowej księdze roku podatkowego 2002 jak i lat wcześniejszych, a zapłaconych w 2003 r., jak również wydatków, które zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2003 r., a zapłaconych w późniejszych latach. Stosując się do wskazanych zaleceń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 17 listopada 2010 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie następujących dowodów: – zestawienia wydatków ujętych w podatkowej księdze roku podatkowego 2002, jak i lat wcześniejszych, a zapłaconych w 2003 r. potwierdzonych dowodami, to jest kserokopiami faktur, dowodów zakupu i poleceniami przelewów, – dowodów zakupu i poleceń przelewów (kserokopii), zapłaconych w 2003 r., a dotyczących 2002 r. - wynikających z historii zapisów księgowych rachunku bankowego M. P. za okres od dnia 6 czerwca 2003 r. do 9 czerwca 2003 r. w Banku w W. Dnia 30 listopada 2010 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź małżonków P. na wezwanie organu, w którym wyjaśniono, że faktury z 2002 r., ze względu na okres przedawnienia zostały spalone w 2009 r. Ponadto, w przedmiotowym piśmie zawarto wyjaśnienia dotyczące należności za towary danego roku, które zostały zapłacone w następnym roku podatkowym. Według wyliczeń M. P. w 2003 roku zapłacono zobowiązania dotyczące 2002 roku w łącznej kwocie 8.543,27 zł, natomiast zobowiązania wobec kontrahentów na dzień 31 grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 69.584,64 zł zostały zapłacone w 2004 roku. Wyliczenia te strona ustaliła porównując wyciągi z rachunku bankowego za okres czterech miesięcy roku 2003 z kwotami wynikającymi z faktur od danego dostawcy, z kolei płatności dotyczące 2002 roku ustalono na podstawie zapisów programu magazynowego SUBIEKT. Decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 6 października 2010 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. w całości nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał bowiem za nowe okoliczności, czy dowody przywołanego przez stronę pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2010 r., ponieważ dotyczyło ono innego roku podatkowego. Podobnie, stwierdzono brak podstaw by uznać, że okoliczność nie opłaconych w 2003 r., a stanowiących zobowiązania wobec dostawców wg stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym. Podkreślono bowiem, że były one znane stronie w okresie, gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Na skutek rozpoznania wniesionego w stosunku do wydanej w sprawie decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. P. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji w całości podtrzymując stanowisko zajęte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podniesiono, że w decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł twierdzenia, jakoby skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów wg metody memoriałowej, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w spornym roku 2003 księga przychodów i rozchodów prowadzona była na zasadach uproszczonych (wg tzw. metody kasowej) określonych w przepisach art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako gołosłowne wskazano również twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o posiadaniu w trakcie postępowania podatkowego wiedzy odnośnie kwoty zobowiązań na koniec 2003 roku. Przeciwnie, skarżący stoi na stanowisku, że ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne (istnienie zobowiązań nie opłaconych na dzień 31 grudnia 2003 r.) lub dowody (wykonane w 2004 roku zapłaty za faktury z 2003 roku ujęte w wyciągu bankowym z 2004 roku), stanowią podstawę wznowienia postępowania, ponieważ spełniają wymagane prawem przesłanki, takie jak: nowość, istnienie w dniu wydania decyzji, brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję oraz istotny dla sprawy charakter. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze m., dalej w skrócie O.p.) w przepisie art. 128 wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Za ostateczną uznaje się decyzję, od której nie przysługuje stronie odwołanie w postępowaniu podatkowym przed właściwym organem podatkowym. Wskazany przepis, w zdaniu drugim, stanowi jednocześnie, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przedstawiona reguła jest wyrazem dążenia przez rozsądnego ustawodawcę do zapewnienia stabilizacji porządku prawnego. Dzięki tak wprowadzonej do obrotu prawnego normie postępowania podatkowego podatnicy zyskują m. in. ochronę praw nabytych skutkującą rozpowszechnianiem pewności obrotu. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, albowiem dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony orzekł w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. Przytoczone rozstrzygnięcie wydane zostało w II instancji, a więc zrealizowaniu uległo prawo podatnika do żądania weryfikacji orzeczenia w administracyjnym toku instancji. Mając na względzie ostateczny przymiot tejże decyzji uznać należy, że jej wzruszenie może mieć miejsce wyłącznie przy zastosowaniu jednego ze wskazanych wcześniej trybów nadzwyczajnych, do których zalicza się m. in. wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania, którego istota sprowadza się de facto do wyłączenia zasady trwałości decyzji ostatecznych odnośnie konkretnego aktu administracyjnego jest środkiem zaskarżenia służącym wyeliminowaniu wad tkwiących w samym tylko postępowaniu podatkowym. Omawiane postępowanie nie sprowadza się bowiem do badania prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, czego nie wolno w żadnym wypadku utożsamiać. Celem wznowienia postępowania, co wymaga szczególnego podkreślenia, jest jedynie zbadanie, czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadami, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższe w pełni potwierdza wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r. wydany w sprawie I GSK 1190/09, w którym wskazano, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Ustawa regulująca postępowanie podatkowe zawiera zamknięty katalog, w którym enumeratywnie zawarto przesłanki uzasadniające dopuszczalność, a w zasadzie nawet powinność wznowienia postępowania. Zbiór ten opisany został w przepisie art. 240 § 1 O.p., zaś w jego granicach, w punkcie 5, znajduje się mająca znaczenie w rozpatrywanej sprawie przesłanka traktująca o przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta, jak zgodnie wskazały obie strony zaistniałego na tle sprawy sporu, a co jednocześnie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie przedmiotu, jak i bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, może zaistnieć wyłącznie, gdy dojdzie do kumulatywnego wystąpienia następujących okoliczności: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były znane procedującemu organowi oraz istniały w chwili wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca upatruje zaistnienia wskazanej podstawy wznowieniowej w istnieniu na dzień 31 grudnia 2003 r. nieopłaconych zobowiązań z tytułu dostaw na łączną kwotę 69.58464 zł, czemu konsekwentnie sprzeciwia się organ podatkowy. Sąd przychyla się do stanowiska organu, albowiem powołane okoliczności nie wyczerpują wymienionej w art. 240 § pkt 5 O. p. przesłanki. Zasadnie organ podatkowy uznał bowiem, że przytoczone przez podatnika okoliczności, nie wyszły na jaw jak twierdzi strona po wydaniu decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści skargi oraz odpowiedzi na nią, a także poprzedzających te pisma procesowe decyzji organów obu instancji przesłanka wyjścia na jaw nowych okoliczności lub dowodów jest prawidłowo rozumiana przez obie strony toczącego się postępowania. Zarówno organ, jak i wnoszący skargę podatnik przytaczają szereg orzeczeń sądów administracyjnych traktujących na w/w temat. Co do zasady należy zgodzić się z zaprezentowanymi tezami. Sąd podziela w szczególności stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r., zgodnie z którym pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Na aprobatę zasługuje także pogląd, że wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prowadzi do wniosku, iż nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami (wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., II FSK 1015/09). Zdaniem Sadu, pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów oznacza zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności i dowody to te, które miały miejsce, bądź istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Pomimo, iż znaczenie omawianej przesłanki nie budzi wątpliwości i jest rozumiane przez strony w ten sam sposób, to jak już wspomniano, w ocenie Sądu podniesione okoliczności nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że istnienie przedmiotowych, nieopłaconych zobowiązań nie mogło być przez podatnika niezauważone w trakcie trwania postępowania zakończonego ostateczną decyzją w trybie zwykłego postępowania dodatkowego. To strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie, w którym zobowiązania te powstały, musiała zatem posiadać wszelką wiedzę na jej temat, w tym wiedzę o terminie wykonania dostaw, jak również terminie zapłat. Wskazane informacje mają szczególne znaczenie w prowadzeniu działalności, która co do zasady zmierza przecież do osiągania dochodów. Każdy rozsądny i dbający o własny interes przedsiębiorca dba przede wszystkim o uzyskanie należnej mu zapłaty, o jej terminowość, na bieżąco śledząc kwestie z tym związane, takie jak chociażby mogąca powstać u dłużnika zwłoka. Tym samym, skoro ze wskazanych przez podatnika faktów wypływały korzystne dla niego okoliczności to właśnie podatnik ten powinien był zadbać o ich należyte wskazanie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego za 2003 r. To on powinien posiadać wiedzę na ich temat, a także dysponować dowodami na poparcie podnoszonych twierdzeń. W żadnym wypadku ciężar dowodu nie spoczywał w tej mierze na organie administracji. Strona skarżąca zdaje się mieć świadomość tej okoliczności, jednakże twierdzi, że nie miała wiedzy na temat istnienia podnoszonych na etapie niniejszej sprawy kwestii. W kontekście poczynionych uwag, tłumaczenia te budzą uzasadnione wątpliwości. Tym bardziej nie zasługują na przyjęcie wyjaśnienia skargi odnośnie prowadzonej dokumentacji. Podkreślić bowiem należy, że pomimo podnoszonego istnienia przedmiotowych zobowiązań podatnik nie potrafił przedstawić dowodów na ich poparcie. Wezwany w trakcie postępowania wznowieniowego o przedłożenie zestawienia wydatków ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zasłonił się upływem terminu przedawnienia, z powodu którego żądana dokumentacja została już zniszczona. Podkreślić w tym miejscu należy, że po upływie tego terminu podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej. Żaden przepis prawa nie nakłada takiego obowiązku. Wydaje się jednak oczywistym, że skoro podatnik powołuje się na korzystne dla niego fakty to w jego interesie jest dostarczenie stosownych dowodów. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę odnośnie podniesionych błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów wg metody memoriałowej. Zdaniem Sądu zarzut ten nie dotyczy przedmiotu postępowania, który stanowi ocena wystąpienia przesłanki z art. 240 § pkt 5 O. p. Reasumując, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 16 marca 2010 r. z podwodów wskazanych przez podatnika, ponieważ nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.