I SA/Gd 965/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i L. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. I SA/Gd 965/01 U z a s a d n i e n i e Państwo L. i L. C. w dniu 9 stycznia 1997 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe w wysokości dochodu osiągniętego w 1996 r. na formularzu PIT-31, w którym od dochodu odliczyli kwotę 38.851,86 zł z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz pobrane przez płatników zaliczki w łącznej kwocie 3.362,70 zł państwo C. wykazali jako nadpłatę. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przez L. i L. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 nie uwzględnił dokonanych odliczeń argumentując, iż sporne odliczenia dotyczyły wydatków poniesionych na budowę budynku przeznaczonego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Wobec powyższego decyzją z dnia 16 stycznia 1998 r. Nr [...] określił L. i L. C. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 4.580,50 zł. L. i L. C. wnieśli odwołanie od decyzji, w którym zakwestionowali nie uwzględnienie do odliczenia od dochodu wykazanej w zeznaniu kwoty wydatków poniesionych na budowę domu, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 maja 1998 r. Nr [...] zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Na decyzję Izby Skarbowej L. i L. C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/98 NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.05.1998 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 z powodu nie wyjaśnienia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ponoszonej przez podatników okoliczności, iż część poniesionych i odliczonych wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 4.126,40 zł dotyczyła budynku przy ul. [...], w którym podatnicy zamieszkują. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 marca 2001 r. Nr [...] – stosownie do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/98 – uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 1998 r. Nr [...] w części i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 3.714,10 zł oraz zaległości podatkowej w tym tytule w kwocie 3.714,10 zł. L. i L. C. pismem z dnia 25 marca 2001 r. złożyli wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji co do rozstrzygnięcia, gdyż w ich ocenie decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 kwietnia 2001 r. Nr [...] odmówiła uzupełnienia decyzji z dnia 16.03.2001 r. Nr [...] co do rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego L. i L. C. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie uwzględnienie odliczenia od dochodu wydatków przeznaczonych na budowę budynku usytuowanego przy ul. [...] jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, w związku z czym wnoszą o uchylenie decyzji wydanych przez Izbę Skarbową. Dodatkowo L. i L. C. podnoszą naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego oraz pozbawiające stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozpatrywania niniejszej sprawy należy przypomnieć treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wskazuje, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są różne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Orzeczenie sądu administracyjnego może być poddane kontroli instancyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Sąd wyższej instancji w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Jeżeli natomiast nie zostanie zastosowany opisany sposób weryfikacji orzeczenia sądu administracyjnego (w tym wykładni prawa materialnego i procesowego), wówczas organy administracji są zobowiązane do stosowania prawa zgodnie z oceną prawną dokonaną przez i sąd administracyjny. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu, sądowoadministracyjnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2, oraz wyroki: NSA w Rzeszowie z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2000, nr 9-10, s. 199, NSA w Warszawie z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00, LEX nr 54000). W niniejszej sprawie Sąd wydał w dniu 13 grudnia 2000 r. wyrok, w którym uchylił decyzję Izby Skarbowej dotyczącą zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. (sygn. akt I SA/Gd 1103/98). Od wyroku tego nie została wniesiona rewizja nadzwyczajna, a skarga o wznowienie postępowania została odrzucona (sygn. akt I SA/Gd 372/01). Zatem kierując się zasadą wynikającą z zacytowanego art. 153 ustawy o p.s.a. powołać się należy na wiążącą wykładnię i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku Sądu z 13 grudnia 2000 r. w sprawie I SA/Gd 1103/98. W sprawie tej Sąd dokonał wykładni treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że cel wydatków stanowi zasadnicze kryterium, uzasadniające ich zaliczenie do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Uznał także, iż bezsprzecznie intencją ustawodawcy konstruującego podatkowe ulgi mieszkaniowe – w tym przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. – było promowanie budownictwa mieszkaniowego, a nie budownictwa służącego celom gospodarczym (turystyka i wypoczynek). A zatem zasadność odliczenia wydatków, o których mowa w tym przepisie jest uzależniona od przeznaczenia tego wydatku na dokonanie czynności, które stwarzają obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika i podatnik te obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych musi wykazać. Mając to na uwadze Sąd w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/98 stwierdził, iż wydatki poniesione przez skarżących na budowę budynku usytuowanego przy ul. [...] nie stanowiły wydatków na cele mieszkaniowe podatnika. Natomiast wskazał na konieczność uwzględnienia wydatków na budowę budynku przy ul. [...]. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania – przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. - Izba Skarbowa uznała w całości poniesione przez skarżących w 1996 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w wysokości 4.126,40 zł jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe podatnika, które na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odliczeniu od dochodu. Wobec powyższego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 określono w zaskarżonej decyzji na kwotę 3.714,10 zł i obniżono kwotę zaległości podatkowej z kwoty 4.580,50 zł do kwoty 3.714,10 zł. Zatem w tej części decyzja odpowiada prawu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a w szczególności ogólnych zasad regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 187 § 1 i 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 powołanej ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania prowadzące do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej celem uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów. Gwarancją powyższego jest nałożony – przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – na organy podatkowe obowiązek zebrania i dokonania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji dołożyły wszelkich starań, aby doprowadzić do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, które mogłyby mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. I tak poza zgromadzonymi w toku postępowania przed organem I instancji dokumentami organy podatkowe dokonały uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, celem usunięcia istniejących w sprawie braków, na które wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/98. Podjęte zatem zostały czynności, które w konsekwencji pozwoliły ustalić wysokość wydatków poniesionych przez podatników na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Urząd Skarbowy wykonując polecenie Izby Skarbowej z dnia 06.02.2001 r. pismem z dnia 13 lutego 2001 r. wezwał L. i L. C. do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia rachunków potwierdzających poniesienie przez skarżących w roku 1996 wydatków na budowę budynków w J. G. usytuowanych przy ul. [...] i ul. [...] wraz z rozgraniczającym zestawieniem, które pozwoliło organom podatkowym na właściwe ich zakwalifikowanie, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowody przedstawione przez skarżących w wyniku powyższych działań zostały przez Izbę Skarbową w całości uwzględnione (w części dotyczącej wydatków na budowę budynku przy ul. [...]). Z załączonego do akt sprawy protokółu wynika, że L. C. w dniu 16 lutego 2001 r. stawił się na wezwanie Urzędu i przedłożył wymagane dokumenty, jak również w tym dniu został zapoznany z aktami sprawy. Ponadto, z treści tego protokółu wynika również, iż na żądanie strony sporządzono i wydano kopie protokółu z dnia 20.08.1997 r. oraz z dnia 30.03.1997 r., a także pisma z dnia 06.02.2001 r., Nr [...] skierowanego do Urzędu Skarbowego przez Izbę Skarbową. W związku z powyższym bezzasadnym jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodzić się jednak należy z zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Odnosząc się do omawianego zagadnienia należy stwierdzić, iż ocena w tym zakresie dokonana być musi z uwzględnieniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c ustawy o p.s.a. Przepis ten stanowi zaś, że decyzja podlega tylko wtedy uchyleniu, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wielokrotnie orzecznictwo podkreślało, iż brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że ma on na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. W odniesieniu do podniesionego w treści skargi przez L. i L. C. zarzutu przekazania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową akt sprawy do Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 powołanej ustawy należy zauważyć, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte z urzędu na podstawie art. 61 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 1997 r., zaś przeprowadzenie postępowania uzupełniającego odbywa się w ramach toczącego się już postępowania podatkowego – a zatem nie wymaga odrębnego wszczęcia. Zdaniem Sądu za bezzasadne uznać należy również twierdzenie skarżących, w świetle którego uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 maja 1998 r. obliguje organ, którego decyzja została uchylona, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z literalnego brzmienia przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że organ odwoławczy, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołany przepis przyznaje organowi odwoławczemu prawo określonego zachowania, nie nakłada zaś na organ podatkowy obowiązku. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, uwzględniając wytyczne Sądu zawarte w wydanym w dniu 13.12.2000 r. wyroku, skorzystał z uprawnienia określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie Urzędowi Skarbowemu, w toku którego ustalono, iż żądanie strony w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na budowę domu przy ul. [...] w wysokości 4.126,40 zł jest zasadne i nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2, bowiem wątpliwości zostały wyjaśnione. W pełni zasadnym stało się zatem podjęcie decyzji korygującej decyzję Urzędu Skarbowego stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu skarżących w kwestii określenia przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, pomimo iż podatnicy dokonali wpłaty kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 1998 r. należy wskazać, że stosownie do treści art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zatem powstanie zaległości podatkowej związane jest wyłącznie z zaistnieniem faktu niewpłacenia tego podatku w terminie płatności. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W świetle powyższego uznać należy, iż o tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, a nie przesłanka formalna, jaką jest rozliczenie księgowe (zapłata kwot określonych decyzją podatkową), a na której opierają swój zarzut skarżący. Sąd stwierdził, że poza ramy zaskarżonej decyzji wykraczają zarzuty dotyczące określenia odsetek od zaległości podatkowej oraz rozliczenia ewentualnej nadpłaty. Brak jest także podstaw do uznania za niezgodną z prawem decyzję Izby Skarbowej z 27 kwietnia 2001 r. odmawiającą uzupełnienia decyzji z 16 marca 2001 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy o p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.