I SA/Gd 965/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.112.2020/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 ( siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.112.2020/10/09, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1,2,4,5, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., Nr 2174, ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 2219-SPV.4103.6.2020.00 określającej Skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2019 r., w wysokości 0 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżąca od dnia 1 listopada 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą U.., a jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazany został kod: PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Skarżąca w dniu 26 października 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Tczewie zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała, że od dnia 31 października 2011 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT) i począwszy od miesiąca listopada 2011 r. będzie składała deklaracje VAT-7 - potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT (VAT-5) oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE (VAT-5UE) zostało wydane dniu 9 listopada 2011 r. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wszczął wobec B. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., a w dniu 30 stycznia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe za wskazany miesiąc. W dniu 5 czerwca 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 180.054 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nieprawidłowo w rejestrze sprzedaży VAT zewidencjonowała faktury dokumentujące koszenie rzepaku, a w rejestrze nabyć faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. za zakup opryskiwacza polowego oraz kombajnu zbożowego [...] a także fakturę wystawioną przez B., za nabycie usług księgowych. Organ stwierdził, że zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko M. K., gdyż jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym, to na niego powinny być wystawiane faktury dotyczące prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu to M. K. powinien również występować w roli sprzedawcy zarówno produktów rolnych i zwierzęcych pochodzących z tego gospodarstwa, jak i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Konsekwencją tego jest to, że Skarżąca nie była uprawniona do odrębnego rozliczenia podatku, w tym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kombajnu zbożowego, opryskiwacza i usług księgowych. 2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, w przypadku osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne, za podatnika podatku VAT uznawana jest tylko jedna osoba, a mianowicie ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w VAT, jak wskazał organ, nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co skutkuje tym, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co z kolei w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. W wydanej decyzji stwierdzono, że Skarżąca prowadziła wraz z mężem M. K. wspólne gospodarstwo rolne, niemniej jednak na gruncie ustawy o VAT za czynnego podatnika VAT należało uznać M. K.. To ta osoba dokonała bowiem rejestracji działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej wraz z żoną w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i to mąż strony powinien występować w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i świadczeniodawcy przy świadczeniu usług rolniczych. M. K. winien być także wskazany jako nabywca towarów i usług. Tym samym, jak uznał Dyrektor IAS, Naczelnik US prawidłowo w swojej decyzji zakwestionował prawo Skarżącej do uwzględnienia w deklaracji za lipiec 2019 r. podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących koszenie rzepaku oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. za zakup opryskiwacza i kombajnu zbożowego, a także z faktury wystawionej przez B. z tytułu nabycia usług księgowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby Skarżąca w badanym okresie prowadziła odrębną od działalności rolniczej, pozarolniczą działalność gospodarczą, albowiem gospodarstwo rolne było wspólnie prowadzone przez małżonków K. Oceniając charakter działalności gospodarczej zgłoszonej i faktycznie wykonywanej przez Skarżącą organ odwoławczy zauważył, że była to bez wątpienia działalność rolnicza. Zdaniem organu wskazuje na to zgłoszony przez nią w dokumentach rejestracyjnych przedmiot działalności, oznaczony w PKD 2007 symbolem 01.61.Z, jak również faktury wystawione przez Skarżącą we wcześniejszych okresach, dokumentujące wykonanie m.in. usługi przygotowania terenu pod wysiew, orkę. Zapatrywania na powyższe stanowisko nie zmienia to, że zakres prowadzonej przez Skar5żącą działalności obejmował także działalność oznaczoną symbolem PKD 43.12.Z. Po pierwsze, jak dostrzegł to Dyrektor IAS w swojej decyzji, powyższy rodzaj działalności został dopisany do CEIDG dopiero w dniu 7 listopada 2019 r., a zatem po okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Po drugie nie sposób przyjąć, że podany rodzaj działalności w jakikolwiek sposób wiązał się z wystawionymi do tej pory fakturami. Organ odwoławczy podniósł, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnie pozbawiono strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych, albowiem ich zakup nie pozostawał w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach odrębnie zarejestrowanej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżąca w badanym okresie nie wykonywała żadnych pozarolniczych czynności opodatkowanych, a jej działalność ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług rolniczych, z tytułu świadczenia których podatnikiem jest M. K.. Dyrektor IAS zaznaczył dalej, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność charakteru działalności prowadzonej przez Skarżąca, albowiem w aktach sprawy znajdują się dowody w wystarczający sposób potwierdzające, że strona w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadziła działalność rolniczą. Organ odwoławczy nie przychylił się także do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że stronie zapewniono prawo do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, § 2, § 3, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 4 i 5, art. 2 pkt 15, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art., 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała nadto na wystąpienie w postępowaniu podatkowym wady kwalifikowanej stanowiącej przesłankę wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że zaskarżona decyzja została wydana (doręczona) przedwcześnie, bez rozpatrzenia przez Dyrektora IAS zażalenia na postanowienie Dyrektora z dnia 2 listopada 2020 r., odmawiającego stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r. oraz przed rozpatrzeniem wniosku o zmianę postanowienia Dyrektora z dnia 3 listopada 2020 r. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. oraz z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony. Strona stwierdziła dalej, że w toczącym się postępowaniu nie była prawidłowo zawiadamiana o czynnościach dowodowych, jej wnioski dowodowe zostały pominięte, pozbawiono ją prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zwrócono uwagę, że znaczna część postępowania podatkowego przypadła na okres, w którym terminy procesowe były zawieszone lub w ogóle nie biegły z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego. Zdaniem strony, czynności dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w okresie od wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego do 24 maja 2020 r. są nieprawidłowe, a materiał dowodowy zgromadzony w tym czasie nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Skutków prawnych nie wywiera również postanowienie Naczelnika z dnia 19 maja 2020 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zdaniem wnoszącej skargę, w sprawie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że na treść decyzji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore. Skarżąca podniosła też, że ustalenia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora narusza przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r. Skarżąca zarzuciła ponadto organom, że nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Wskazała m.in., że nie uwzględniono stanowiska strony przedstawionego w "Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli" oraz odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w odwołaniu i pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie ustaliły, że działalność prowadzona przez B. K. w badanym okresie rozliczeniowym nie wykraczała poza zakres działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a jej działalność ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług rolniczych, z tytułu świadczenia których podatnikiem jest M. K.. Ocena materiałów dowodowych przedstawiona w decyzjach została dokonana z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim oceny tej nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych. Strona podkreśliła, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, jaki był rzeczywisty zakres działalności gospodarczej wykonywanej w badanym okresie przez Skarżącą i bezpodstawnie przyjęły, iż nie przekraczał on zakresu działalności rolniczej prowadzonej przez jej małżonka. W ocenie wnoszącej skargę, zachodziła konieczność dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze Skarżąca mogła i czy prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą faktycznie poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej. Zdaniem skarżącej decyzje podatkowe zostały sporządzone z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż zaistniałe w sprawie wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. W skardze stwierdzono także, że doszło do naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., albowiem dokonano nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych firmy U... Odnośnie wykładni przepisu art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. strona podniosła, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż dokonanie przez jednego z małżonków zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego nie stanowi przeszkody do zarejestrowania się przez drugiego z małżonków jako podatnika VAT czynnego niezależnie od tego, czy ten małżonek prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej. Następnie wskazano w skardze, że organy podatkowe błędnie uznały, iż przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. faktur wystawionych na rzecz R. C. i J. P. jest nieprawidłowe. Ponadto organy podatkowe nieprawidłowo oceniły, iż nabycie przez stronę towarów i usług nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i z tego względu błędnie pozbawił B. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 70/21 oddalił skargę. 5.2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 653/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 70/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że dla oceny prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a pośrednio – stanowiska organów podatkowych, kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9, art. 295 i art. 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. Stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-697/20 znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednocześnie podważając stanowisko zajęte przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia oraz zakwestionowały dokonanie sprzedaży, uznając arbitralnie, iż nie mogła ona posiadać statutu podatnika i tym samym świadczyć usług jak również dokonywać zakupów w tym charakterze, tylko i wyłącznie z uwagi na okoliczność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez męża skarżącej – M. K. i uzyskanie przez niego statusu podatnika VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, iż okoliczność ta automatycznie wykluczała możliwość uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. Tymczasem, TSUE stwierdził, że z przepisów art. 9, art. 295 i art. 296 dyrektywy VAT nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zrejestrowania przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe należało za zasadne uznać zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 pkt 15, pkt 19 i pkt 21 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie nie dokonano oceny nakierowanej na ustalenie stopnia samodzielności działań podejmowanych przez skarżącą, by na tej podstawie ocenić, czy ich charakter wpisuje się w samodzielnie prowadzoną działalność rolniczą, a mianowicie, czy skarżąca działa we własnym mieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy sama ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (art. 9 dyrektywy VAT). Zamiast tego ograniczono się do ustalenia, że działalność skarżącej miała charakter rolniczy. Wobec tego zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2026 r., Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 7.3. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 653/22, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 70/21, w sprawie ze skargi Skarżącej na stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 listopada 2020 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 653/22. 7.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, była uprawniona do rozliczenia faktur wystawionych za wykonanie usług koszenia rzepaku oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych. Stanowisko organów obu instancji kwestionujące to uprawnienie strony oparte zostało na założeniu, że wykonanie usług, jak również nabycie maszyn rolniczych i usług księgowych, związane było z prowadzeniem przez Skarżącą gospodarstwa rolnego, wspólnie z jej mężem. W związku z powyższym organy stwierdziły, że do dokonywania rozliczeń związanych ze sprzedażą usług oraz z nabyciem był uprawniony jedynie ten z małżonków, który złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT tj. w niniejszej sprawie M. K.. 7.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu aktualnym dla rozpatrywanej sprawy) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.). Ponadto w myśl art. 96 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Regulacja art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Zaznaczyć również należy, że w art. 2 u.p.t.u. zawierającym słowniczek podstawowych pojęć używanych w ustawie VAT ustawodawca zdefiniował, że przez działalność rolniczą - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych ( pkt 15 ). Dalej przez rolnika ryczałtowego - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (pkt 19). Natomiast przez usługi rolnicze rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 21). W tym miejscu wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, na mocy którego orzeczono, że art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; - nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. Trybunał w powołanym wyroku wskazał, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Dalej wyjaśnił, że z przepisów art. 295 i 296 dyrektywy VAT nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. Sprawę rozpatrywaną przez Trybunał wyróżniało jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, zdaniem Trybunału, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Jednakże praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym - ze względu na to, że w przypadku zarejestrowania się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje ona w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom. W związku z tym Trybunał uznał, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Jeżeli analiza konkretnej sytuacji wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego. Stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyroku C-697/20 znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 653/22. Natomiast w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS dokonując wykładni powołanych przepisów stwierdził, że istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Zdaniem organu ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług, powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. W rezultacie dokonanej wykładni Dyrektor IAS uznał, że M. K. -mąż Skarżącej, który dokonał w dniu 30 kwietnia 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego, jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków, powinien wyłącznie występować w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i świadczeniodawcy usług rolniczych. Ponadto M. K. winien być także wskazany jako nabywca towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przeczy stanowisku wyrażonemu przez TSUE w sprawie C-697/20. Bowiem z powołanego wyroku wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Znaczącą, podkreśloną przez Trybunał wskazówką tej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli (według stanu faktycznego w sprawie, w której wypowiadał się Trybunał), gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Natomiast organy orzekające w niniejszej sprawie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia oraz zakwestionowały dokonanie sprzedaży uznając, iż nie mogła ona posiadać statutu podatnika i tym samym świadczyć usług jak również dokonywać zakupów w tym charakterze, z uwagi na okoliczność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez męża skarżącej – M. K. i uzyskanie przez niego statusu podatnika VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym organy podatkowe wadliwie uznały, iż okoliczność ta automatycznie wykluczała możliwość uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. Tymczasem, TSUE stwierdził, że z przepisów art. 9, art. 295 i art. 296 dyrektywy VAT nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zrejestrowania przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Mając powyższe na uwadze zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 15 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 pkt 15, pkt 19 i pkt 21 tej ustawy. 7.5. W świetle obowiązujących przepisów prawa i wyżej wskazanego wyroku TSUE kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie ustaleń i oceny w kwestii "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w konsekwencji błędnej wykładni, organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania zmierzającego do oceny, czy Skarżąca oraz jej mąż prowadzili dwie odrębne, niezależne z ekonomicznego i organizacyjnego punktu widzenia działalności rolnicze. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku o sygn. akt I FSK 653/22, w przedmiotowej sprawie nie dokonano prawidłowej oceny, nakierowanej na ustalenie stopnia samodzielności działań podejmowanych przez Skarżącą, by na tej podstawie stwierdzić, czy ich charakter wpisuje się w samodzielnie prowadzoną działalność rolniczą, a mianowicie, czy Skarżąca działa we własnym mieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy sama ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Zamiast tego ograniczono się do ustalenia, że Skarżąca w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej faktycznie prowadziła działalności rolniczą. Natomiast wskazane przez Dyrektora IAS w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2026 r. okoliczności związane z ustaleniami dotyczącymi podjętych działań przez małżonków celem uzyskania dotacji ze środków unijnych na prowadzone gospodarstwo rolne, jak i inne okoliczności powołane w piśmie organu oraz informacje wynikające z akt sprawy, nie pozwalają na przyjęcie, że taka ocena została dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji i jest wystarczająca dla ustalenia stopnia samodzielności działań podejmowanych przez Skarżącą. Wobec tego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.6. Natomiast niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron). W toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. W szczególności strona miała wgląd do dokumentów ( z wyjątkiem dokumentów objętych wyłączeniem ), mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom określonym w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów w prowadzeniu przez organ czynności dowodowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego oraz ze względu na wpływ na treść wydanej decyzji wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. Sąd nie dostrzega, aby w prowadzonym postępowaniu naruszono uprawnienie strony do czynnego udziału, którego to naruszenia strona upatruje w prowadzeniu przez organ czynności dowodowych w okresie obowiązującego stanu zagrożenia epidemicznego. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że niewątpliwie od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.), a od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.). Jednakże, mając świadomość trudności w funkcjonowaniu organów państwa i wpływie tych trudności na terminowość prowadzonych postępowań, ustawodawca w art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zwanej dalej ustawą COVID przewidział, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych ustało jednak w dniu 23 maja 2020 r. Na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), uchylono bowiem art. 15zzs i na podstawie art. 68 ust. 7 tej ustawy, ustalono, że bieg terminów w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs, rozpoczyna bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, co nastąpiło w dniu 16 maja 2020 r. W związku z tym, bieg terminów procesowych w postępowaniu podatkowym, który się nie rozpoczął na podstawie art. 15zzs ust. 1 ustawy COPVID rozpoczynał swój bieg z dniem 24 maja 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie Naczelnika US z dnia 30 stycznia 2020 r. wyznaczające skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało osobiście odebrane przez Skarżącą w dniu 25 maja 2020 r., a zatem już po dniu, w którym ustał okres zawieszenia biegu terminów procesowych. Co przy tym istotne, organ w przesłanym orzeczeniu zawarł stosowne pouczenie, że bieg wyznaczonego terminu będzie liczony od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia, jednak nie wcześniej niż od dnia 24 maja 2020 r. Termin ten skończył swój bieg w dniu 1 czerwca 2020 r., a z przysługującego uprawnienia strona nie skorzystała. Zauważyć przy tym należy, że dokonane ustawą COVID wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu przez organy postępowań podatkowych. Ustawa COVID zawieszała bowiem jedynie bieg określonych terminów, ale nie zawieszała prowadzenia postępowania. Przepis art. 15zzs ust. 7 ustawy COVID jednoznacznie stanowił, że czynności dokonane w okresie, o którym mowa w ust. 1, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Powyższe oznacza, że przepis ten umożliwiał organom podatkowym prowadzenie postępowań i dokonywanie w nich czynności takich jak gromadzenie materiału dowodowego. W świetle powyższego nie można stwierdzić, że prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu zostały naruszone. W ocenie Sądu bezzasadny jest także, kierowany wobec organów podatkowych zarzut, wskazujący na wydanie decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie wyroku ETS C-189/18 w sprawie Glencore. Oceniając postawiony zarzut należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącemu się przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu, na treść decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych wobec Skarżącej, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, albowiem decyzje nie zostały oparte na dowodach pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. U podstaw wydanych rozstrzygnięć legły natomiast, m.in. pisemne wyjaśnienia kontrahentów B. K. tj. J. P. i R. C., które znajdowały się w aktach sprawy, z którymi strona miała możliwość zapoznania się w trakcie toczącego się postępowania. W żadnym wypadku nie można zatem stwierdzić, że naruszono prawo strony do obrony w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zapatrywania tego nie zmienia to, że organ wyłączył jawność niektórych dokumentów. Wyłączenie to związane było bowiem z ochroną danych osób trzecich, nie będących stroną postępowania, niemniej jednak wyciągi z dokumentów zostały włączone do akt prowadzonego postępowania, a strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią co zresztą uczyniła w siedzibie organu odwoławczego w dniu 30 września 2020 r.. Sąd uznał, że fakt, iż Skarżąca ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej nie mogła zapoznać się z wszystkimi danymi wynikającymi z dokumentów włączonych do akt prowadzonego postępowania nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadto Sąd miał na uwadze, że kwestia prawidłowości działania organu w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami i danymi w zakresie, w jakim dokumenty te zostały objęte wyłączeniem na podstawie postanowienia Dyrektora z dnia 9 września 2020 r. została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r. I SA/Gd 475/21, oddalającym skargę strony Sąd wskazał, że dokumenty, które zostały wyłączone z jawności są pozostawione w aktach sprawy i stanowią materiał dowodowy jawny dla strony. W sposób jednoznaczny strona może ustalić, że wyłączeniu podlegały takie informacje jak: adres zamieszkania, adres korespondencyjny, numer dowodu osobistego, czy PESEL. Zdaniem Sądu, wyłączenie tych danych nie odbiera dokumentom waloru dowodów. Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 26 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2196/21 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, a oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skargi, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W związku z zarzutem przedwczesnego wydania decyzji wobec nierozpatrzenia zażalenia w przedmiocie odmowy zapoznania się przez stronę z całością dokumentów, w zakresie w jakim dokumenty te objęte zostały wyłączeniem jak również przed rozpatrzeniem wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. o zmianę postanowienia Dyrektora IAS z dnia 3 listopada 2020 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. i B. K., stwierdzić należy, że zarówno rozpoznanie przez Dyrektora IAS zażalenia na postanowienie odmawiającego stronie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 9 września 2020 r. jak również rozpatrzenie wniosku o zmianę postanowienia Dyrektora z dnia 3 listopada 2020 r., nie stanowiło zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania i powstrzymania się z wydaniem merytorycznej decyzji. Istota rozpatrywanych zagadnień nie warunkowała bowiem możliwości określenia zobowiązania podatkowego i nie dotyczyła zagadnień o charakterze materialnoprawnym, od których w ogóle uzależnione było wydanie decyzji w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario. Należy mieć na uwadze, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. 7.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 653/22. W szczególności organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, względnie uzupełniony w koniecznym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonana oceny, czy działania podejmowane przez Skarżącą wpisują się w samodzielnie prowadzoną działalność rolniczą. 7.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 5400 zł oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.