I SA/Gd 967/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 967/05 U z a s a d n i e n i e W dniu 27.04.2005 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków A. i T. J. w 2004 roku ( PIT-37), w którym podatnicy oświadczając, iż spełniają warunki wspólnego opodatkowania określone w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zadeklarowali: - łączny dochód do opodatkowania 147.848,90,- podstawa obliczenia podatku 73.924,- podatek obliczony według skali 35.148,00,- odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne (żona) 1.728,56 (mąż) 9.856,43; - podatek należny 23.563,00. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 10.06.2005 r. wezwał małżonków A. i T. J. do złożenia wyjaśnień w sprawie zeznania PIT-37, tj. do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za rok 2004. W dniu 22.06.2005 r., małżonkowie złożyli oświadczenie, iż wobec uchylenia się w dniu 6 października 2003 r., przed notariuszem od skutków zawartej w dniu 18 marca 1999 r., majątkowej umowy małżeńskiej w dalszym ciągu podtrzymują stanowisko, że służy im prawo do łącznego rozliczania dochodów w trybie art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Ponadto poinformowali, iż poza w/w protokołem oraz przedłożonym w dniu 01.06.2004 r. zawiadomieniem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych - nie posiadają innych dokumentów w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia p. T. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie A. i T. J. nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się za rok 2004, ponieważ w momencie składania zeznania podatkowego za 2004 rok ustrojem panującym w ich związku była rozdzielność majątkowa. Ustalono bowiem, że Pan T. J. i Pani A. B. przed zawarciem związku małżeńskiego, w dniu 18.03.1999 r. zawarli umową majątkową małżeńską w formie Aktu notarialnego - Repertorium A numer [...] wyłączającą wspólność ustawową i powodującą, iż w ich przyszłym małżeństwie obowiązującym ustrojem majątkowym będzie rozdzielność majątkowa. Zatem od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 04.04.1999 r. małżonków A. i T. J. obowiązywała rozdzielność majątkowa, pozbawiająca podatników prawa do rocznego wspólnego rozliczania podatku. Fakt istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej potwierdza również zdaniem organu zawarta przez Pana T. J. w dniu 22.12.2000 r. w formie Aktu notarialnego - Repertorium A numer [...] umowa nabycia do jego majątku odrębnego dwóch działek z powołaniem się na ustrój rozdzielności majątkowej (Aktu notarialnego - Repertorium A numer [...] z dnia 18.03.1999 r.) Natomiast, przedłożony przez stronę protokół z dnia 06.10.2003 r. (Akt Notarialny Repertorium A numer [...]) oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonaniu z dniem 19 maja 2004 r. zmian w dziale II księgi wieczystej Kw Nr [...] poprzez wpisanie jako właścicieli nieruchomości T. i A.J. na prawach wspólności ustawowej - pozostaje zdaniem organu bez wpływu na ustalenie uprawnień do wspólnego opodatkowania za 2004 r. Nie można bowiem w ocenie organu uchylić się częściowo od skutków prawnych dokonanych czynności wyłącznie w sferze prawa podatkowego. Organ podkreśla, że Państwo J. nie wykazali, iż podczas składania oświadczenia woli z dnia 18.03.1999 r. wystąpiła wada wskazana w art. 84 par. 1 Kodeksu cywilnego a zatem nie podważyli skuteczności tego oświadczenia woli, a co za tym idzie nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą określił Panu T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 28.498,10 zł. Osobną decyzją określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. małżonkowi strony Pani A. J. Pan T. J. nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji i pismem z dnia 25.08.2005 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła bezpodstawne uznanie, że w roku podatkowym 2004 w małżeństwie skarżącego obowiązywał umowny ustrój majątkowy. Strona zauważa, że orzekającemu w sprawie organowi podatkowemu, konsekwentnie odmawiającemu za kolejne lata podatkowe 2001 - 2003 skuteczności na gruncie prawa podatkowego oświadczenia złożonego w dniu 6 października 2003 r. przed notariuszem, zgodnie z którym skarżąca uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli w zakresie zawartej w dniu 19 marca 1999 r. majątkowej umowy małżeńskiej, powołując siana błąd co do treści, umknął uwadze oczywisty fakt, że z uwagi na datę przedmiotowego oświadczenia - 6 października 2003 r. skarżący nie musi w tym postępowaniu wykazywać skutku wstecznego związanego z uchyleniem się od intercyzy. Zdaniem strony, zawarta intercyza nie wykluczała możliwości powrotu do ustawowego ustroju małżeńskiego - tym bardziej, iż zarówno skarżący jak i jego małżonek jednoznacznie wyrazili wolę przywrócenia ustawowego ustroju majątkowego w ich małżeństwie. Strona uważa, że pomimo braku ustawowej regulacji (przepis art. 47 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązuje od dnia 20 stycznia 2005 r.) w praktyce funkcjonowały umowy przywracające ustrój ustawowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podzielając argumentację organu. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie podobnie jak w odwołaniu zarzuca, iż organ odwoławczy: - uchylił się merytorycznego ustosunkowania się do istoty sprawy i wzorem organu pierwszej instancji po raz kolejny powielił wielokrotnie powtarzane argumenty skierowane na wykazanie, że skarżąca zawierając majątkową umowę małżeńską nie działała pod wpływem błędu; - nie odniósł się do argumentów, że nawet przed nowelizacją przepisu art. 47 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie do zaakceptowania jest pogląd o nieodwracalnym skutku prawnym majątkowej umowy małżeńskiej; - powielił orzecznictwo (bez sprawdzenia jego aktualności) dotyczące uprawnień organu podatkowego w zakresie odmiennej oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych - nie zauważając, iż z dniem 1 września 2005 r., uchylone zostały przepisy art. 24a i 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.); - wydając decyzję, wadliwie ją uzasadnił pod względem prawnym, bez uwzględnienia zmiany stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i podnoszonych w odwołaniu argumentów; - w uzasadnieniu decyzji uporczywie próbował obalić działanie pod wpływem błędu, w żaden jednak sposób jednoznaczny nie wykazał, jaki ustrój majątkowy (na gruncie prawa cywilnego) egzystuje w małżeństwie skarżącej po oświadczeniu woli złożonym w dniu 6 października 2003 r.; Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Otóż jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji generalną zasadą wyznaczoną przez przepisy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) jest to, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże z mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Ta regulacja prawna oznacza, że małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia do wspólnego opodatkowania, muszą spełnić wszystkie wymogi określone przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Pan T. J. i Pani A. B. przed zawarciem związku małżeńskiego, zawarli w dniu 18.03.1999 r. na podstawie Aktu notarialnego Repertorium A numer [...] umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową i powodującą, że w ich przyszłym małżeństwie obowiązującym ustrojem majątkowym będzie rozdzielność majątkowa. W latach 2000 - 2003 Pan T. J. złożył z żoną A.J. zeznania o wspólnym .opodatkowaniu. Podatnik składając, wraz z małżonką wspólne zeznanie podatkowe za w/w lata potwierdził, iż istnieje między nim a małżonką wspólność majątkowa, co pozostawało w sprzeczności z zawartą w dniu 18.03.1999 r. majątkową umową małżeńską wyłączającą tą wspólność i obowiązującą ich rozdzielnością majątkową w momencie składania zeznań podatkowych za w/w lata. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m. in. w sprawie I SA/Gd 355/04, oddalając wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. skargę p. T. J. W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionując uprawnienie małżonków do łącznego opodatkowania swoich dochodów, powołały się również na niespełnienie warunku istnienia wspólności majątkowej małżonków wywodząc, iż składając wspólne zeznanie roczne małżonkowie J. pozostawali poza reżimem wspólności majątkowej, wobec zawarcia w dniu 18 marca 1999 roku małżeńskiej umowy majątkowej wyłączającej wspólność ustawową (akt notarialny z 18 marca 1999 roku). Spór w rozważanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy skarżący T. J. skutecznie uchylił się od skutków prawnych w/w umowy. Przejawem zamiaru uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli był protokół (akt notarialny z 6 października 2003 roku), w którym T. J. oświadczył, że wyłączając wspólność ustawową małżonków działał pod wpływem błędu polegającego na mylnym wyobrażeniu o istniejącym stanie rzeczy co do skutków dokonanej czynności. W ocenie Sądu powyższe oświadczenie wbrew wywodom skargi nie może wywołać rezultatu oczekiwanego przez stronę skarżącą. Należy przede wszystkim podkreślić, iż zostało ono złożone po uzyskaniu stanowiska (pismo z 30 września 2003 roku) organu podatkowego o braku podstaw do skorzystania z opodatkowania w trybie art. 6 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy. Stosownie do treści art. 84 Kodeksu cywilnego, w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli (...). Można powołać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że błąd w znaczeniu wady oświadczenia woli jest określany jako błąd postrzegania, w odróżnieniu od błędu przewidywania i wnioskowania leżących w sferze pobudki podejmowanej czynności prawnej, pod której to wpływem zostało wyrażone oświadczenie woli. Błąd w pobudce sam w sobie jest prawnie obojętny. Brak precyzyjnej definicji "błędu istotnego" spowodował poszukiwanie także przez orzecznictwo sądowe - kryteriów dla wyodrębnienia kategorii błędów mających znaczenie prawne. W szczególności należy zwrócić uwagę na rozważania Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2000 roku III CKN 963/98 (publ. OSNC 2002/5163). Zdaniem Sądu Najwyższego warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k. c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 1997 roku I CKN 91/97 (LEX 79941), Sąd Najwyższy wskazał, że błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ma jakichkolwiek przesłanek pozwalających na przypuszczenie, że w chwili składania oświadczenia o wyłączeniu wspólności ustawowej skarżący pozostawał w błędzie co do istniejącego stanu rzeczy i do treści swojego oświadczenia, a nawet co do przewidywanych następstw takiego ukształtowania pozycji majątkowej w przyszłym małżeństwie. Dopiero gdy okazało się, że ustrój rozdzielności majątkowej nie jest korzystny dla realizacji zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżący podjął działania dla wykorzystania instytucji łącznego opodatkowania dochodów małżonków. W pełni podzielić należy wywody Dyrektora .Izby Skarbowej, że z treści umowy z dnia 18 marca 1999 roku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że stan wyobrażenia T. J. o treści (istocie) ustroju rozdzielności majątkowej istniejący w momencie zawierania tej umowy odpowiadał rzeczywistej treści czynności prawnej. Ponadto nie ma podstaw do stwierdzenia, z uwagi na treść art. 80 § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku, Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 roku Nr 42, poz. 369 z późn. zm.), zgodnie z którym notariusz jest obowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności - iż notariusz spisujący umowę nie wywiązał się z ustawowego obowiązku udzielenia stronom wyjaśnień dotyczących bezpośrednich skutków prawnych dokonywanej czynności prawnej. Z § 2 zdanie 2 aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że notariusz poinformował stawających również o treści art. 47 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zatem dokonana czynność prawna była rezultatem świadomej aktywności i zapobiegliwości strony co do preferowanego w przyszłym małżeństwie ustroju majątkowego. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt, iż T. J. nie pozostawał w stanie błędu co do treści czynności prawnej potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach sprawy dowody. Jak wynika z zawartej przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2000 roku umowy nabycia do jego majątku odrębnego dwóch działek z powołaniem się na ustrój rozdzielności majątkowej wynikającej z aktu notarialnego nr [...] z dnia 18 marca 1999 roku - podatnik w trakcie obowiązywania rozdzielności majątkowej dokonał czynności prawnej nabycia nieruchomości z pełnym rozeznaniem co do rzeczywistych skutków prawnych zawartej umowy majątkowej. Z treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie działek wynika, że skarżący okazał przy akcie umowę majątkową małżeńską mocą której wyłączona została wspólność ustawowa w jego małżeństwie oraz oświadczył, że innych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Oświadczył też do aktu, że wskazane w akcie działki gruntu kupuje do swego majątku odrębnego. Wskazane wyżej działania podejmowane przez stronę w obrocie cywilnoprawnym już po zawarciu umowy majątkowej dowodzą, że była ona świadoma skutków prawnych zawartej umowy majątkowej. Skoro tę świadomość i prawidłowe rozeznanie posiadała w trakcie zawieranej w dniu 22 grudnia 2000 roku umowy kupna działek, to nie ulega wątpliwości, iż prawidłowe wyobrażenie o zawieranej umowie rozdzielności majątkowej, w zakresie jej treści i skutków, T. J. miał również w dacie zawierania umowy majątkowej w dniu 18 marca 1999 roku. Skoro analizowane oświadczenie woli skarżącego z dnia 6 października 2003 r. jest prawnie nieskuteczne dla uchylenia się od skutków prawnych umowy z dnia 18 marca 1999 r. wyłączającej wspólność ustawową, przywrócenie wspólności majątkowej małżeńskiej wyłączonej w trybie przewidzianym w art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego również w stanie prawnym obowiązującym do 20.I.2005 r., mogło nastąpić tylko na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej zawartej w formie aktu notarialnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 1967 r. I cz. 18(67). Wobec ustaleń, iż w roku podatkowym 2004, nie istniała między małżonkami wspólność majątkowa, małżonkowie J. składając wspólne zeznanie podatkowe postąpili sprzecznie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożenie wspólnego zeznania podatkowego nastąpiło bowiem w warunkach, w których każdy z małżonków winien opodatkować się indywidualnie. Za niezasadne uznać należy również wywody skarżącego o zastosowanie w sprawie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. W sprawie zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, że strona nie spełniała warunków do wspólnego z żoną rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomiędzy małżonkami nie istniała w 2004 roku wspólność majątkowa. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). DSz