I SA/Gd 969/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi U.S.M. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" w G. (zwana dalej "Spółdzielnią") za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółdzielnia prowadziła działalność w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi. Do zaliczek na wkłady budowlane do lokali mieszkalnych stosowała 7% stawkę podatku VAT, natomiast do miejsc postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej stawkę 22%. Następnie, uznając, że w obu przypadkach zastosowanie powinna mieć stawka 7%, Spółdzielnia wystawiła faktury korygujące i w deklaracji za maj 2008 r. pomniejszyła sprzedaż opodatkowaną 22% stawką o kwotę [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował powyższe działanie stwierdzając, że stawka 7% nie dotyczy ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu użytkowego. Z przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako "u.s.m."), oraz art. 2 ust 1-4 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, dalej jako "u.w.l.") wynika, że garaż wielostanowiskowy w budynkach mieszkalnych nie jest lokalem mieszkalnym ani pomieszczeniem pomocniczym, które służy zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi. Zdaniem organu I instancji jego dostawa nie może zatem korzystać z preferencyjnej stawki VAT 7% i podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. Organ uznał więc za nieuzasadnione wystawienie faktur korygujących. W rezultacie Spółdzielnia bezpodstawnie zawyżyła kwotę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy o [...] zł. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółdzielnia nie miała podstaw do korekty wcześniej wystawionych faktur i pomniejszenia sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Zdaniem organu ustawodawca, definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego" uczynił wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne." Garaże nie stanowią "przestrzeni" przeznaczonej do bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz jako pomieszczenia służące do przechowywania samochodów należy zaliczyć do kategorii "pomieszczeń przynależnych". Sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega więc wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%, tak jak i sprzedaż jego części ułamkowej. W konsekwencji dostawa garaży oraz miejsc postojowych wydzielonych w lokalu garażowym, jako dostawa lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że analogiczne stanowisko zaprezentował Minister Finansów w wydanej na wniosek strony interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. W skardze na powyższą decyzję Spółdzielnia wskazała na naruszenie przepisów: - art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12 oraz 12a, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez błędne zastosowanie lub uwzględnienie ich dyspozycji do sytuacji faktycznej i wynikającej z sytuacji prawnej wnoszącego skargę; - art. 2 u.w.l. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe wybiórczo potraktowały cechy, jakimi dysponuje hala z miejscami postojowymi w budynku mieszkalnym, uznając ją za lokal użytkowy. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw, by w świetle art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uznać halę z miejscami postojowymi za lokal użytkowy. Celem regulacji i intencją ustawodawcy przy określaniu definicji społecznego programu mieszkaniowego wykluczającą z jego ram lokale użytkowe, było wyłączenie od stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% do lokali użytkowych w sensie komercyjnym, które z założenia budowane są w celu generowania zysków w trakcie ich późniejszego sposobu wykorzystania. Organy nie uwzględniły niekomercyjnego charakteru pomieszczenia stanowiącego halę z miejscami postojowymi wybudowaną przez Spółdzielnię. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że hali garażowej (stanowiącej z budynkiem mieszkalnym jedną całość) nie można uznać za pomieszczenie pomocnicze zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Strona podniosła również, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z części wspólnych obejmuje także prawo do wyłącznego korzystania przez właściciela lokalu do przypisanego mu miejsca postojowego w hali garażowej znajdującej się w budynku mieszkalnym. Ponadto skarżąca wskazała, że zbycie lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego dokonywane jest jedną transakcją, podlegającą opodatkowaniu jedną 7% stawką VAT, która odpowiada podstawowemu przedmiotowi umowy tj. lokalowi mieszkalnemu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 351/09 oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiło ustanowienie odrębnej własności do lokalu mieszkalnego (dostawa towaru) oraz ułamkowej własności części wspólnej budynku mieszkalnego jaką jest ułamek własności hali garażowej tj. lokalu użytkowego znajdującego się w części podziemnej tego budynku. W ocenie Sądu ustawodawca przyporządkował dla tych dwóch towarów odrębne stawki, a mianowicie dla lokalu mieszkalnego preferencyjną stawkę w wysokości 7% oraz dla lokalu użytkowego, bądź jego części ułamkowej 22% stawkę podatku. W konsekwencji w sprawie doszło do dostawy dwóch funkcjonalnie zróżnicowanych lokali (mieszkalnego i użytkowego), w przypadku hali garażowej "części ułamkowej" co sprawiło, że zasadniczy argument strony, o nierozerwalnym z lokalem mieszkalnym prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej decydującym o stawce podatku VAT, nie mógł być uznany za skuteczny. Sąd podkreślił również, że ustawa o własności lokali czyni rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi tj. pomieszczeniem pomocniczym i pomieszczeniem przynależnym. Rozróżnienie to wynika z faktu, że pomieszczenie pomocnicze służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, natomiast pomieszczenie przynależne (w ocenie Sądu np. garaż) ma zadanie zaspokajanie innych potrzeb. Stanowi to kolejny argument za uznaniem, że skoro hala garażowa nie ma na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, to stanowi lokal użytkowy, natomiast miejsce postojowe jest przedmiotem dostawy części ułamkowej tego lokalu W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółdzielnia zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przez przyjęcie, że hala garażowa: a) nie jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego; b) stanowi odrębny lokal użytkowy objęty współwłasnością w rozumieniu kodeksu cywilnego odrębną od współwłasności pozostałych części wspólnych budynku i innych urządzeń i do którego w konsekwencji nie ma zastosowania stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. i w konsekwencji niezastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u.; 2) art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez przyjęcie, że hala garażowa jest wyodrębnionym lokalem użytkowym, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 22%; 3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że doszło do odrębnej dostawy towaru, tj. iż w konsekwencji możliwe jest przeniesienie samego prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku Spółdzielni bez przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego; 4) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wynikającej z tego przepisu 22% stawki podatku VAT do sprzedaży części budynku obejmującej halę garażową; 5) art. 3 ust. 1 u.w.l. przez przyjęcie, że hala garażowa może być odrębnym przedmiotem obrotu, tj. towarem mogącym być przedmiotem odrębnej dostawy w rozumieniu u.p.t.u; 6) art. 3 ust. 2 u.w.l. przez nieprawidłowe przyjęcie, że hala garażowa nie jest częścią budynku mieszkalnego, 7) art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady państwa prawa przy wydawaniu orzeczenia przez Sąd I instancji; 8) art. 32 i 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady równego traktowania obywateli RP w opodatkowaniu i jednakowego opodatkowania tych samych zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego przez Sąd I instancji; - naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nie zebranie wystarczającego materiału procesowego; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd I instancji nie wyszedł poza ich granice mimo, że w niniejszej sprawie powinien to uczynić; 3) 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny ustaleń organu administracji pod względem zgodności z prawem; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u.; 5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieustalenie przez Sąd I instancji prawidłowości ustalenia wymaganej podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1976/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że hala garażowa nie jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego i stanowi odrębny lokal użytkowy objęty współwłasnością ułamkową, odrębną od współwłasności pozostałych części wspólnych budynku i innych urządzeń, do którego w konsekwencji nie ma zastosowania stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b. Przechodząc do analizy tak postawionego zarzutu NSA przywołał treść art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a następnie wskazał na treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u, z którego wynika, że 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. NSA podkreślił, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Sąd II instancji wskazał, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże – jak wynika z rozważań NSA – na mocy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. W świetle tak przeprowadzonej wykładni przepisów NSA przyznał rację stronie skarżącej, że zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%. Sąd wyższej instancji wskazując na swoje liczne wyroki wyjaśnił, iż zostało już w orzecznictwie tegoż Sądu przesądzone, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest bowiem nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Nie ma możliwości nabycia (zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Powyższe stanowisko znajduje wsparcie – jak podkreślił NSA – w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym świadczeń złożonych. Z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27 wynika, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W tym zakresie powołano się na wyroki z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. str. 2763; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973 oraz z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Rec. str. I-3833. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółdzielnię skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1976/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazał, że zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) należy zastosować stawkę podatkową w wysokości 7%. NSA, powołując się na wcześniejsze swoje wyroki podkreślił, że w takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującej się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy ocena sprowadza się do stwierdzenia wysokości stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do ustanowienia prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim prawa do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części wspólnej budynku. Zarzut skargi koncentruje się na wskazaniu, że strona skarżąca była uprawniona do sprzedaży zarówno lokalu mieszkalnego jak i miejsca postojowego (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 7%. W ocenie organów podatkowych sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego podlegała natomiast opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. W niniejszej sprawie, NSA dokonując wykładni art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b i 12 c u.p.t.u., a także przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że istniejące obok własności lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni jest związane z prawem własności do tego lokalu mieszkalnego. Nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, nie stanowią bowiem wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Z przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Trybunału w sprawie C-251/05 wynika, że nie można poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W rozpatrywanej sprawie – jak podkreślił NSA – za prawidłowe należy więc uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. uznał zatem, że organy podatkowe w okolicznościach badanej sprawy dokonały błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że hala garażowa nie jest częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz przyjęcie, że stanowi odrębny lokal użytkowy objęty współwłasnością ułamkową, odrębną od współwłasności pozostałych części wspólnych budynku i innych urządzeń. Tym samym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i który jest związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to przy dostawie tego lokalu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego lub garażu znajdującego się w danym budynku należy zastosować jedną stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Ponownie przeprowadzając postępowanie organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem utrwalonego w tej materii stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 P.p.s.a.