I SA/Gd 977/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.458.2025.3.NK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor), postanowieniem z dnia 20 października 2025r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 7 sierpnia 2025 r., którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku G. (dalej: Gmina) z dnia 6 czerwca 2025r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Centrum zdrowia. We wniosku (uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2025 r. oraz 9 lipca 2025 r.) Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W ramach wykonywania zadań własnych w latach 2022-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "B.", polegającą na budowie budynku centrum zdrowia. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych oraz w części ze środków zewnętrznych, tj. w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania 22 marca 2023 r. Po oddaniu majątku do użytkowania, uzyskaniu wszelkich zgód na wykorzystywanie majątku i przygotowaniu wszelkich niezbędnych dokumentacji Gmina zawarła umowy najmu punktu aptecznego, przychodni zdrowia, przychodni stomatologicznej oraz pomieszczenia rehabilitacji. Gmina wskazała, że roczny dochód brutto z tytułu wszystkich umów najmu całego Centrum zdrowia wynosi ok. 37.903,01 zł brutto. Miesięczny dochód brutto z tytułu wszystkich umów najmu całego Centrum zdrowia wynosi ok. 3 158,58 zł brutto. Łączny koszt realizacji Inwestycji wyniósł 5.814.770,73 zł brutto, w tym dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych wyniosło 4.759.063,07 zł. Roczny dochód brutto z tytułu wszystkich umów najmu całego Budynku Centrum zdrowia w stosunku do łącznego kosztu realizacji Inwestycji wynosi ok. 0,6518%. Obecna wysokość czynszu z tytułu umów najmu całego Centrum zdrowia umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w ok. 153 lat. Dochody brutto z tytułu umów najmu lokali użytkowych w Budynku Centrum zdrowia w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy (tj. dochodów łącznych Urzędu Gminy i wszystkich jednostek budżetowych) będą się kształtowały rocznie na poziomie ok. 0,0673% (na podstawie wartości dochodów ogółem Gminy za 2024 r.). Dochody brutto z tytułu umów najmu lokali użytkowych w Budynku Centrum Zdrowia w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy (tj. dochodów łącznych Urzędu Gminy i wszystkich jednostek budżetowych) będą się kształtowały rocznie na poziomie ok. 0,1682% (na podstawie wartości dochodów własnych Urzędu Gminy za 2024 r.). W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali usługowych znajdujących się w Centrum zdrowia na rzecz podmiotów trzecich stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą za zwolnienia z VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową Centrum zdrowia? W uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 października 2025r. Dyrektor powołał się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej ustawa o PTU), art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.). Następnie organ wskazał, że z przedstawionych przez Gminę okoliczności wynika, że wskazana wysokość czynszu dzierżawnego nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotową Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wobec czego zawarte przez Gminę umowy bliższe są umowom użyczenia niż umowom dzierżawy. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a co zatem stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa (patrz wyrok NSA z 28 października 2019 r. sygn. I FSK 164/17). Zatem, czynsz dzierżawny ustalony na wskazanych we wniosku warunkach nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ale również wskazuje na "sztuczność" planowanego przez Gminę przedsięwzięcia, tylko w celu uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionej sprawie należy mieć na uwadze, że w tej sytuacji, gdy Gmina dzierżawi Centrum zdrowia, to uzyskana wartość czynszu dzierżawnego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i tym samym, co do zasady w związku z tą transakcją Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Inwestycji jedynie z tego powodu, że wystąpi wskazany przez Gminę najem/dzierżawa Centrum zdrowia. Przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy lokali usługowych znajdujących się w Centrum zdrowia może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W przypadku, gdyby Centrum zdrowia nie było przedmiotem najmu/dzierżawy, to Gminie realizującej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ochrony zdrowia (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), od wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum zdrowia nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.  W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją ww. Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego w związku z najmem/dzierżawą lokali użytkowych w Centrum zdrowia, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Przedmiotowy najem/dzierżawa, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Szef KAS w opinii z 26 maja 2022 r. nr DOP6.8102.16.2022.BIDG nawiązał do znanego na gruncie podatków dochodowych, pojęcia amortyzacji i stwierdził, że stawka amortyzacji dla budynków niemieszkalnych zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 6 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynosi 2,5%. W opiniowanej przez Szefa KAS sprawie, stawka ta jest prawie 3,5-krotnie (2,5/0,72 = 3,47) wyższa aniżeli kwota rocznej dzierżawy w przedmiotowej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że opłata z tytułu oddania ośrodka zdrowia na podstawie umowy dzierżawy, nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający poniesione wydatki na realizację Inwestycji. Powyższe potwierdza, że opłata za udostępnienie ww. nieruchomości na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie. Ustalona wysokość rocznego czynszu na poziomie 0,6518% wartości Przedsięwzięcia pozwoli zwrócić poniesione nakłady na Przedsięwzięcie (budowę Centrum zdrowia) w perspektywie ok. 153 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Powyższe wskazuje, że ustalając wysokość czynszu Gmina nie bierze pod uwagę względów ekonomicznych. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o dzierżawie wybudowanego Centrum zdrowia. W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane w przedmiotowym wniosku, odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 26 maja 2022r. opinię, zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Zgodnie zatem z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w analizowanym przypadku wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której najem / dzierżawa lokali usługowych znajdujących się w Centrum zdrowia na rzecz podmiotów trzecich jest typowym działaniem podatnika VAT, uzasadnionym gospodarczo, ekonomicznie j organizacyjnie; • art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy; • art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak przedstawienia przez Organ uzasadnienia przyjętego stanowiska i wskazania właściwego poziomu czynszu dzierżawnego jaki Gmina powinna zastosować w zaistniałych okolicznościach; • art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Organ, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa; • art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; • art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście przez Organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego i oparcie na tej podstawie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie; • art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej z powodu bezpodstawnego oparcia się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), na przypuszczeniach co do zaistnienia nadużycia prawa, które są pozbawione uzasadnienia; • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 221, art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 26 maja 2022 r. (dalej jako: opinia Szefa KAS) wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę. Podobny stan faktyczny, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, był przedmiotem analizy NSA w wyroku z dnia 27 września 2022 r., I FSK 1296/19. Przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowisko skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istocie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej określenie "odpowiadać" nie oznacza tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania – należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W rezultacie Sąd podziela stanowisko organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy najmu za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.