I SA/Gd 98/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska NSA Elżbieta Rischka Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r., zobowiązania, nadpłaty oraz dodatkowego zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2000 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. decyzje w części dodatkowego zobowiązania nie mogą być wykonane. I SA/Gd 98/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w decyzją z dnia 27 września 2000 r. określił stronie skarżącej –[...] Spółce cywilnej A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 2.825 zł, stwierdził nadpłatę podatku w wysokości 5.394 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.466 zł. Przeprowadzona w spółce kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej dowiodła jednak, że odliczenia dokonano niezgodnie z wymogami przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), co stało się podstawą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. w wydanej przez Inspektora UKS decyzji [...]z dnia 30.03.2000 r. Po wydaniu przez Inspektora UKS decyzji zmieniającej rozliczenie w podatku VAT za listopad 1998 r. Spółka w dniu 05.04.2000 r. dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za styczeń 1999 r. i powiększyła podatek naliczony do odliczenia w styczniu 1999 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych w listopadzie 1998 r. faktur ZPChr. Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do ujęcia w korekcie deklaracji za styczeń 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych i otrzymanych w listopadzie. Stanowi to bowiem naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur ZPChr nr 621 i 638 otrzymanych w listopadzie, za które zapłata nastąpiła odpowiednio dnia 05.01.1 999 r. oraz 28, 30.12.1998 r. Zgodnie z brzmieniem § 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę ZPChr, w której określona należność przekracza kwoty określone w ustawie o działalności gospodarczej, dają one prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku, wtedy, gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona ZPChr bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Przepis § 54 rozporządzenia Ministra Finansów określa tylko przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a nie określa innego od wskazanego w art. 19 ust. 3 czasokresu pozwalającego podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik chcąc skorzystać ze swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze ZPChr powinien po pierwsze spełnić wymóg w zakresie zapłaty należności wynikających z faktury, a następnie przyporządkować fakturę do miesiąca jej otrzymania lub do miesiąca następnego i wykazać we właściwej deklaracji VAT-7 (bądź też korekcie tej deklaracji) tj. za miesiąc otrzymania faktury lub też za miesiąc następny. Naruszenie przez podatnika przytoczonego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o PTU spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 1999 r. o łączną kwotę 11.554 zł. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie miał prawa do rozliczenia w styczniu 1999 r. kwoty podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości 1.285 zł. Decyzją [...] z 30.03.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. w wysokości 14.910 zł. zamiast wykazanej przez niego kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Powyższa sytuacja skutkowała też zastosowaniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Ponadto Urząd uwzględnił w decyzji wcześniejszą wpłatę części zobowiązania. Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. podatku naliczonego z dwóch faktur VAT ZPChr podatnik poniósł następujące konsekwencje: - w dniu 23 marca 2000 r. zwrócił na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 11.554 zł podatku, - w dniu 27 lipca 2000 r. zapłacił kwotę 3.466,20 zł tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego i kwotę 5.170,10 zł tytułem odsetek, - w dniu 15 marca 2000 r. zapłacił kwotę 1.285 zł z odsetkami, a w dniu 27 lipca wpłacił tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę 385,50 zł, które to kwoty naliczono w decyzji za miesiąc grudzień 1998 r. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. była zgodna z prawem. Kontrola ewidencji księgowej przeprowadzona przez US w dniach 24 - 26 maja 2000 r. potwierdziła prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych za styczeń 1999 r. Odmienne potraktowanie korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc i ponowne naliczenie (już raz zapłaconego) dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba podkreśliła, że podatnik mógł dokonać zmiany rozliczenia w formie korekty deklaracji VAT-7 tylko za listopad i grudzień 1998 r. Przy czym skoro za te miesiące zostały wydane decyzje, to podatnik utracił prawo do dokonania obniżki podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. dwóch faktur VAT ZPChr. Rozliczenie podatku z faktur wystawionych w listopadzie 1998 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przywołany w odwołaniu przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, skoro strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w okresie poprzedzającym styczeń 1999 r. Przywołane w odwołaniu obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego dotyczy osób fizycznych, a nie spółek cywilnych. Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając powyższej decyzji naruszenie § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i 6 pkt 1 cyt. rozporządzenia w sprawie VAT. Skoro podatnik dokonał zapłaty faktur VAT ZPChr w grudniu 1998 r. oraz w styczniu 1999 r., to miał prawo do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług i z prawa tego skorzystał w styczniu 1999 r. Stosowanie przez organy postanowień art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez odmowę rozliczenia ww. faktur za styczeń 1999 r. stanowi rażące naruszenie prawa podatnika, który spełnił warunek zawarty w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie VAT. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Skoro podatnik nie miał możliwości, z powodu nieuiszczenia zapłaty, dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu miesiąca otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, to mógł zrealizować swoje prawo w formie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których prawo to mu przysługiwało. Właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Nie można jednak tegoż uczynić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 3a). Przepis ten określa termin, który uprawnia podatnika do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden inny przepis ustawy, ani też aktów do niej wykonawczych nie reguluje w sposób odmienny problemu tegoż terminu. Przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określa przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 tym ZPChr-om), nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników. Przepis ten wprowadza zatem warunek, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę ZPChr, w której określona należność (cena brutto) przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (3000 ECU lub 1000 ECU – w zależności od obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu) – daje ona prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia określa bowiem przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, a nie terminu realizacji tego prawa, o którym stanowi art. 19 ust. 3 ustawy. Ziszczenie się warunku określonego w § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów powoduje, że wykazany na fakturze podatek może zostać odliczony – przy czym może to nastąpić stosownie do czasokresu wskazanego w art. 19 ust. 3 ustawy tzn. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w niczym bowiem nie ogranicza możliwości stosowania art. 19 ust. 3 ustawy. W szczególności nie stanowi on, że podatek z faktury ZPChr może zostać odliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności z tej faktury za pośrednictwem banku. Spełnienie przez podatnika warunku określonego w § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. otwiera mu jednocześnie możliwość skorzystania z treści art. 19 ust. 3 ustawy tzn. odliczenia podatku z faktury ZPChr w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w rozliczeniu za miesiąc następny (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2001 r., "Unimex", Wrocław 2001 r., str. 728 - 730 i wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. I SA/Gd 2198/98 – LEX nr 49227). Poprawne były rozważania organów podatkowych w zakresie zasad korekty deklaracji VAT-7. W wyroku z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Wr 3106/00 (Prz. Podat. 2002/5/63) NSA wskazał, że korekta deklaracji zeznania w podatku VAT możliwa jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc", a nie do miesiąca. Słuszny zatem jest wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby było inaczej, to wówczas należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Sąd administracyjny nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wziął pod rozwagę z urzędu okoliczność, że Urząd Skarbowy ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.234 zł. Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/98 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30) orzekł, że "Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, poz. 905) ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 182/00 Sąd Najwyższy uznał, że nie ulega wątpliwości stosowanie wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r. także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej. Mając powyższe na względzie tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w pozostałym zakresie skargę oddalił w oparciu o art. 151 tejże ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 206 ww. ustawy. Ponadto orzeczono, że decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być wykonana (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).