I SA/Gd 984/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczony w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt.2 lit. a) w zw. z art. 208 ust. 3, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie 600.000,- zł do dnia 28 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 9 września 2016 r. do Naczelnika US wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 8 września 2016 r. złożone na formularzu PPS-1 tj.: jako pełnomocnictwo szczególne upoważniające doradcę podatkowego do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, kontrolnymi, egzekucyjnymi oraz Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym we wszelkich sprawach, postępowaniach czynnościach dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług. W dniu 23 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła elektronicznie deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 600.000,- zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 23 stycznia 2017 r. Wraz z deklaracją wpłynął wniosek o zwrot ww. podatku. Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. Naczelnik US, wskazując na art. 138e §1 i § 3 Ordynacji podatkowej poinformował pełnomocnika, iż pełnomocnictwo to nie wskazuje konkretnej sprawy, w której Skarżąca ma być reprezentowana przez pełnomocnika i pouczył, iż mocodawca winien takową wskazać. Jednocześnie organ wyjaśnił, że jeżeli intencją Spółki jest umocowanie do działania w jej imieniu we wszystkich sprawach podatkowych, konieczne jest ustanowienie pełnomocnika ogólnego w trybie art. 138d Ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. Naczelnik US przedstawił Spółce regulacje dotyczące pełnomocnictw wskazując, iż w przypadku gdy intencją Spółki jest działanie w sprawie zainicjowanej tym postanowieniem przez pełnomocnika, konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego (na formularzu PPS-1) uprawniającego pełnomocnika do działania w tej konkretnej sprawie. Zarówno pełnomocnik, jak i Spółka nie odnieśli się do wyjaśnień organu, nie wskazali, jakiej konkretnie sprawy dotyczy pełnomocnictwo złożone w dniu 9 września 2016 r. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. Naczelnik US, działając na podstawie 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zw. z art. 216 § 1, art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej przedłużył termin zwrotu za październik 2016 r. w kwocie 600.000,-zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. Postanowienie wysłano na adres siedziby Spółki. Spółka wniosła zażalenie na wskazane postanowienie Naczelnika US w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez nieskuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT oraz nieskuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, bowiem przedmiotowe postanowienie organ wystosował jedynie do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji/postanowienia informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja/postanowienie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w dniu 18 stycznia 2017 r. a więc przed upływem terminu zwrotu przypadającym na dzień 23 stycznia 2017 r., a zatem jest ono skuteczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego doręczenia postanowienia wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Analiza treści złożonego pełnomocnictwa wykazuje bowiem, iż nie było to pełnomocnictwo w sprawie. Powołując treść art. 138a § 2, art. 138d, art. 138e § 1 – 3, art. 138j §1 pkt 1 i 2 O.p., organ stwierdził, iż wskazane pełnomocnictwo, jako niespełniające warunków wynikających z powołanych przepisów, pełnomocnictwem ogólnym nie jest, dlatego Naczelnik US nie mógł doręczyć postanowienia wskazanemu doradcy podatkowemu, gdyż Spółka nie ustanowiła dla niego pełnomocnictwa ogólnego, a złożone pełnomocnictwo szczególne nie wskazywało konkretnej sprawy podatkowej i nie zostało złożone do jej akt. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US wydając w dniu 18 stycznia 2017r. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, który upływał w dniu 23 stycznia 2017 r. i doręczając je Spółce, skutecznie przedłużył termin tego zwrotu. Spostrzeżenia wymaga, że w wydanym postanowieniu organ podatkowy przedstawił przesłanki uzasadniające jego wydanie oraz wskazał, jakie czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały podjęte tj. pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia rejestru nabyć towarów i usług pozostałych za październik 2016 r. wraz ze wskazanymi dokumentami źródłowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 212 i 219 O.p. poprzez uznanie, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego, czyli odpowiednio data doręczenia tudzież ewentualnie ogłoszenia postanowienia przedłużającego termin, oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 138e §1-3 i art. 138i §2 O.p, poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika US z dnia 18 stycznia 2017 r. zostało prawidłowo doręczone i tym samym wywołało skutki prawne, pomimo pominięcia przy jego doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co skutkowało wydaniem przez organ drugiej instancji postanowienia utrzymującego w mocy wadliwe prawnie postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2016 r. oraz czy prawidłowo postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu zwrotu podatku VAT zostało wysłane na adres Spółki. W opinii organów podatkowych doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z czym nie zgadza się Skarżąca, gdyż jej zdaniem dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku konieczne jest doręczenie - a nie wydanie - stosownego postanowienia przed upływem ustawowego terminu zwrotu, a ponadto postanowienie Naczelnika US nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnych zawartych w Ordynacji podatkowej mowa jest zarówno o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, co potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią odmienne role. Sąd aprobuje stanowisko, że przepisy O.p. odróżniają datę wydania decyzji (postanowienia) od daty jej (jego) doręczenia (por. np. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13 i z 18 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 30/10, NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01 – dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Naruszenia powyższych przepisów nie zarzucono, co czyni zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bez powiązania z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., już z tego względu bezzasadny. To bowiem na podstawie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. należałoby wykazać, że to doręczenie postanowienia, a nie jego wydanie przez upływem terminu do zwrotu, wywołuje skutek jego zachowania. Abstrahując jednak od wadliwie skonstruowanego zarzutu skargi na tle tegoż spornego zagadnienia nadmienić należy, że zajęte w tym zakresie stanowisko organu zasługuje na akceptację, z jednym zastrzeżeniem: za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w dniu 18 stycznia 2017 r., które nadał na poczcie w dniu 19 stycznia 2017 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 23 stycznia 2017 r. a zatem zaskarżone do sądu postanowienie nie zostało wydane z uchybieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT co do daty jego wydania. Sąd nie zgadza się również z zarzutem skargi, że postanowienie Naczelnika US nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem nie zostało doręczone pełnomocnikowi. W ocenie Sądu organy prawidłowo skonstatowały, że nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, bowiem pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2016 r. Zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnictwo z dnia 8 września 2016 r. nie wskazuje konkretnej sprawy, w której Spółka ma być reprezentowana przez pełnomocnika, chociaż z powołanych regulacji wynika, że mocodawca winien wskazać konkretną sprawę podatkową, w której podatnik ma być reprezentowany przez pełnomocnika. O powyższym organ podatkowy poinformował Spółkę pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. Zasadnie organ wyjaśnił, iż regulacje dotyczące pełnomocnictw obowiązujące od 1 lipca 2016 r. wyodrębniają trzy kategorie pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszelkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 138d §1 O.p.). Pełnomocnictwo takie zgłaszane jest wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego na formularzu PPO-1. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 O.p.). Udzielone może być na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Przy czym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się na formularzu PPS-1. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku gdy intencją podatnika jest działanie w sprawie zainicjowanej postanowieniem przez pełnomocnika, konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego (na formularzu PPS-1) uprawniającego pełnomocnika do działania w tej konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie ani doradca podatkowy, ani Spółka w żaden sposób nie odnieśli się do wyjaśnień organu podatkowego. W ocenie Sądu udzielenie pełnomocnictwa szczególnego nie może zmierzać do wywołania w zakresie podatku od towarów i usług skutków takich, jakie właściwe są dla pełnomocnictwa ogólnego. Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, tj. postępowania kontrolnego. Jest to zgodne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US w wydanym postanowieniu przedstawił przesłanki uzasadniające jego wydanie oraz wskazał, jakie czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały podjęte tj. pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia rejestru nabyć towarów i usług pozostałych za październik 2016 r. wraz ze wskazanymi w wezwaniu dokumentami źródłowymi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.