I SA/Gd 986/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o połączenie prowadzonych postępowań kontrolnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku L. H. o połączenie prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych za 2005 r. i 2006 r. oraz połączenia ww. postępowań z zawieszonymi postępowaniami u małżonki L. H. - Z. H. za 2005 r. i 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec L. H. w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku. Postępowanie kontrolne w takim samym zakresie i za ten sam rok podatkowy wszczęto również wobec małżonki podatnika - Z. H.. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2010 r. pełnomocnik L. H. i Z. H., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o: połączenie wszystkich postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawach Z. H. i L. H. w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. i 2006 r. i wydanie w tym zakresie postanowienia. Ewentualnie, w przypadku oddalenia wniosku we wskazanym zakresie, wnioskodawca zwrócił się o połączenie dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawie Z. H. w zakresie kontroli finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku i 2006 roku i wydanie w tym zakresie postanowienia, a także połączenie dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawie L. H. w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. i 2006 r. oraz wydanie w tym zakresie postanowienia. Powołując się na orzeczenia zapadłe w sprawach I SA/Gd 372/10 oraz I SA/Gd 373/10 pełnomocnik podniósł, że odrębne prowadzenie czterech postępowań kontrolnych w sprawach dotyczących Z. H. i L. H. nie ma żadnego uzasadnienia. Sytuacja taka powoduje wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów, wydawanie wielu postanowień dotyczących tej samej kwestii (np. zawieszenia postępowania), angażuje nadmiernie kontrolowanych poprzez wykonywanie wielokrotnych wezwań do dokonania tych samych czynności procesowych, powoduje zbędne i nadmierne koszty postępowań. Postanowieniami z dnia 11 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowania kontrolne prowadzone odrębnie wobec Z. H.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 527/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął z urzędu zawieszone w oparciu o postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r. postępowanie kontrolne prowadzone wobec L. H. w zakresie źródeł kontroli finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku. Następnie, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku strony z dnia 30 lipca 2010 r. Oceniając wniosek dotyczący połączenia dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawie L. H. za 2005 r. i 2006 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że specyfika postępowań w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków, możliwość odmiennego przebiegu i różnych źródeł finansowania wydatków, nie pozwala na założenie tożsamości stanów faktycznych w prowadzonych odrębnie postępowaniach kontrolnych. Ponadto, mając na uwadze okres zawieszenia ww. postępowań kontrolnych i terminy, o których mowa w art. 68 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, połączenie podjętych postępowań nie znajduje uzasadnienia. Organ I instancji negatywnie odniósł się również do połączenia wszystkich postępowań w sprawach L. i Z. H., wskazując, iż prowadzenie jednego postępowania w sprawach dwóch stron sprowadza się do połączenia czynności procesowych i nie może wpłynąć na ograniczenie praw stron do czynnego udziału w postępowaniu. W chwili orzekania, postępowania kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków za 2005 r. i 2006 r. wobec Z. H. pozostają zawieszone na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...] z dnia 11 sierpnia 2010 r. do dnia rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarg Z. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...] z dnia 19 kwietnia 2010 r., przy czym postanowieniami z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 525/10 oraz I SA/Gd 526/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w ww. sprawach ze skarg Z. H.. W tych okolicznościach połączenie postępowań prowadzonych wobec L. H. z zawieszonymi postępowaniami dotyczącymi Z. H. było w ocenie organu niedopuszczalne. W zażaleniu na to postanowienie L. H. podniósł zarzuty naruszenia art. 217 § 1 pkt 3, art. 218 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 166 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 stycznia 2012 r., podzielając argumentację organu I instancji, iż nie zaistniały łącznie przesłanki do połączenia postępowań kontrolnych w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w różnych latach podatkowych tj. w roku 2005 i 2006. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek do połączenia postępowań kontrolnych mających na celu wyjaśnienie źródeł sfinansowania wydatków ponoszonych przez małżonków (między, którymi istnieje ustrój wspólności ustawowej), ale dotyczących różnych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem różnych stanów faktycznych sprawy. W ocenie organu podatkowego, sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe nie mogą być - bez względu na to ilu lat dotyczą - objęte jednym postępowaniem podatkowym. Specyfika postępowań w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków, możliwość odmiennego przebiegu i różnych źródeł finansowania wydatków, nie pozwala na założenie tożsamości stanów faktycznych w prowadzonych odrębnie dotychczas postępowaniach kontrolnych. Okoliczność zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Z. H. w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków za 2005 i 2006 r. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] oraz nr [...], a w konsekwencji zakaz podejmowania czynności w postępowaniu, za wyjątkiem wskazanych w art. 202 i art. 203 Ordynacji podatkowej, dodatkowo przesądza o braku możliwości połączenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec L. H. z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec Z. H., jak również połączenia obu odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych tylko wobec Z. H.. Z uwagi na zamknięty katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania, wbrew twierdzeniom żalącego, organ pierwszej instancji nie mógł rozpatrzyć wniosku Z. H. i wydać postanowienia w tym zakresie. Takie postanowienie będzie mogło zostać wydane dopiero po ustaniu przyczyny zawieszenia i podjęciu postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Z. H.. Połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami ekonomiki procesowej może uznać, że takie połączenie może zapewnić sprawne rozpoznanie sprawy i usprawnić postępowanie wyjaśniające, ale wówczas gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wskazane w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r., L. H. wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając organom orzekającym w niniejszej sprawie naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 217 § 1 pkt 3, art. 218 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 166 § 1 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając te zarzuty skarżący podniósł, że postanowienia organów obu instancji zostały skierowane jedynie do L. H., podczas gdy wniosek z dnia 30 lipca 2010r. został złożony w imieniu Z. H. i L. H., a tym samym adresatem postanowień powinny być wszystkie strony. W związku z tym, postanowienia organów zostały nieprawidłowo doręczone, tj. z pominięciem Z. H. i z tego względu wystąpiły podstawy do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ocenie skarżącego, organy bezzasadnie odmówiły połączenia postępowań kontrolnych. Powtórzył on dotychczasową argumentację, iż połączenie postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawach dotyczących Z. i L. H. jest konieczne, gdyż są one ściśle ze sobą związane i dotyczą tych samych stanów faktycznych. Prawa i obowiązki stron postępowań kontrolnych wynikają z tego samego stanu faktycznego. We wszystkich postępowaniach kontrolnych zachodzi konieczność zbadania sytuacji majątkowej małżonków. Nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie spraw dotyczących L. H. bez równoległego rozstrzygnięcia spraw dotyczących Z. H.. Nie znajduje żadnego uzasadnienia prowadzenie postępowania kontrolnego tylko względem jednego z małżonków, w sytuacji gdy postępowanie względem drugiego małżonka jest zawieszone. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane przed podjęciem zawieszonych postępowań kontrolnych dotyczących Z. H.. Połączenie postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawach dotyczących L. H. ze sprawami Z. H. spowodowałoby ujednolicenie sytuacji procesowej małżonków. Zasadne jest zatem połączenie wszystkich postępowań kontrolnych, co oznaczałoby również zawieszenie wszystkich postępowań kontrolnych. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawach I SA/Gd 372/10 oraz I SA/Gd 373/10. Końcowo skarżący zarzucił, iż postanowienia organów obu instancji nie zawierają prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych. Organy błędnie uznały, że nie zaistniały przesłanki do połączenia postępowań kontrolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r.,Poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku L. H. o połączenie prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych w zakresie kontroli finansowania wydatków poniesionych za 2005 r. i 2006 r. oraz połączenia ww. postępowań z zawieszonymi postępowaniami u małżonki L. H. - Z. H. za 2005 r. i 2006 r. Powołany przez organy obu instancji przepis art. 166 § 1 O.p., stosowany odpowiednio do postępowania kontrolnego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), określa, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Cytowany przepis O. p. dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Jest to wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony możliwe jest przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: stwierdzeniu tego samego stanu faktycznego, tej samej podstawy prawnej oraz właściwości jednego organu podatkowego. Przesłanka występowania "tego samego stanu faktycznego" oznacza stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Analogiczna podstawa prawna oznacza, że źródłem stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, wydawnictwo ABC, wydanie I, str. 614 ). Połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami ekonomiki procesowej, może uznać że takie połączenie zapewni sprawne rozpoznanie spraw. Organy orzekające w niniejszej sprawie stały na stanowisku, że nie został spełniony podstawowy warunek do połączenia postępowań kontrolnych mających na celu wyjaśnienie źródeł sfinansowania wydatków ponoszonych przez małżonków, między którymi istnieje ustrój wspólności ustawowej, ale dotyczących różnych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem różnych stanów faktycznych. Sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe (2005 i 2006) nie mogą być, bez względu na to ilu lat dotyczą, objęte jednym postępowaniem. Specyfika postępowań w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków, możliwość odmiennego przebiegu i różnych źródeł finansowania wydatków nie pozwala na założenie tożsamości stanów faktycznych w prowadzonych odrębnie dotychczas postępowaniach kontrolnych. Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu nie narusza prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w postępowaniach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych można rozważać współuczestnictwo w sytuacji, gdy przesłanki ustalania dochodu określonego w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) odnoszą się łącznie do małżonków, bądź też osób pozostających związku faktycznym. Nie można jednak z góry założyć, że zawsze w takiej sytuacji uprawnione jest dokonanie kumulacji postępowań. W szczególności rozstrzygnięcia dotyczące małżonków nie muszą być w przypadku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jednobrzmiące, nawet jeżeli w okresie istotnym dla wymiaru podatku łączył ich ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w tym, że podatnicy ci mogą mieć różne wydatki, jak i z tej przyczyny, że mogą mieć różne oszczędności. Może być tak, że pewna część stanu faktycznego i prawnego jest wspólna, a w pozostałej części zarówno stan faktyczny, jak i prawny mogą się znacznie różnić. Ustrój wspólności majątkowej nie ma wpływu na to, czy w określonym przypadku stan faktyczny, który wystąpił u małżonków, jest analogiczny (por. P. Pietrasz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Komentarz do art. 166, Lex 2011). Ponadto należy zwrócić uwagę, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą posiadać majątek osobisty i nabywać przedmioty majątkowe do majątku osobistego (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Różnicuje to stan faktyczny podlegający ocenie w sprawie dotyczącej wskazanego podatku. Zatem pozornie bliskie sobie sprawy mogą wykazywać zróżnicowanie w postępowaniu. Tymczasem art.166 §1 O.p. pozwala na połączenie postępowań w odrębnych sprawach w przypadku jednoczesnego zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia ww. przepisu należało ocenić jako bezzasadny. Uszło uwadze skarżącego, że postępowania kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków za 2005r. i 2006r. wobec małżonki - Z. H. są zawieszone do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarg Z. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] i nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowód, wezwać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. Katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w art. 202 i art. 203 O.p. wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Wyd. Unimex – uwagi do art. 202, także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2005r. sygn. III SA/Wa 159/05). W tych okolicznościach organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły, że skoro postępowania kontrolne wobec Z. H. za 2005 r. oraz 2006 r. są zawieszone, to do czasu ich podjęcia nie było podstaw do rozpatrzenia jej wniosku o połączenie. W związku z tym, jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut pominięcia Z. H. przy doręczaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r., oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego i zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 217 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest uzasadnieniem wadliwym takie, w którym organ wyraża odmienną ocenę prawną niż oczekuje tego strona. Mając na względzie powyższe, Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., art. 217 § 1 pkt 3 i § 2, art. 218 w zw. z art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącego wyroków Sądu w sprawach I SA/Gd 372/10 oraz I SA/Gd 373/10 wypada jedynie zauważyć, iż orzeczenia te zapadły w innych okolicznościach sprawy. Z powyższych względów skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.