I SA/Gd 988/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia lutego 2012 r. przeprowadził M.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" (dalej: podatnik, skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] J.G., "B" Sp. z o.o., A M.M.. Protokół kontroli z dnia 5 października 2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 października 2012 r. Pełnomocnik pismem z dnia 24 października 2012 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Organ I instancji pismem z dnia 5 listopada 2012 r. zawiadomił kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony pismem z dnia 15 listopada 2012 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego, stwierdzając zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.688.924 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.": 1. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 40.315 zł z 6 faktur VAT, szczegółowo opisanych w protokole kontroli i powyższej decyzji, dotyczących usług, wystawionych przez "C" Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "C"), gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami; 2. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 427.763,60 zł z 20 faktur VAT dotyczących usług, wystawionych przez "D" Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Budowlane Handlowo-Usługowe w P. (dalej w skrócie: "D"), gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych; 3. poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.220.846,17 zł z 38 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" Sp. z o.o., (dalej w skrócie: "B"), gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, z tego: 13 faktur VAT dotyczących nabycia usług, podatek naliczony w łącznej kwocie 553.982 zł i 25 faktur VAT dotyczących nabycia towarów, podatek naliczony w łącznej kwocie 666.864,17 zł, wyszczególnionych w protokole kontroli podatkowej. W ocenie organu strona skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, organ I instancji na podstawie przepisu art.193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej uznał, że księgi podatkowe za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług wystawionych przez firmy C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. , B Sp. z o.o. oraz nabycia towarów od B Sp. z o.o. są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ przywołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, którą Sąd wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1201/13 oddalił. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M.M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), w nawiązaniu do art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. NSA zwrócił uwagę, że skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, jednakże wnioski te przez organy zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut nie został uwzględniony. Poprzez te zaniechania stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy. W ocenie NSA, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły, a Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo to zaakceptował, przesłuchania w charakterze świadków: – A.K. i Ł.S. - kierowników robót w "A", na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług świadczonych przez firmę skarżącego bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także faktu wykonania usług oraz realizacji dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, jakoby nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych, odpowiedzialności i dokumentowania wykonanych robót; A.M. - dyrektora ds. realizacji i przedstawiciela "E", na okoliczność wykonania przez skarżącego na rzecz tej spółki zakwestionowanych robót przez podmioty zewnętrzne, mimo zawartego w umowach zakazu zlecania podwykonawstwa bez zgody inwestora; T.S. - prezesa zarządu "B", na okoliczność wykonania przez tę spółkę zakwestionowanych czynności na rzecz firmy skarżącego, z udziałem podwykonawców tych robót, tj. "F" i "G". Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1088/15, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. wskazując, że zawnioskowani przez stronę w charakterze świadków A.K., Ł.S., A.M. i T.S. zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych winni zostać przesłuchani. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 19 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy przeprowadził dowody z przesłuchań osób wskazanych przez Sąd: A.M., A.K. i Ł.S.. W związku z nieodebraniem wezwania przez T.S. organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 4 lipca 2016 r. dopuścił jako dowód sześć protokołów przesłuchań T.S. pozyskanych w trakcie postepowań kontrolnych nr [...]. W dniu 26 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec M.M. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.688.924 zł. W decyzji tej organ podtrzymał ustalenia dokonane we wcześniejszej decyzji z dnia 12 grudnia 2012r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art., 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112". Decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują spółki C, D, B nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczą o tym takie okoliczności, jak brak siedziby, brak pracowników, brak środków trwałych i środków transportowych, brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmy; przesłuchania, które przeczą świadczeniu usług budowlanych. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Odnosząc się do dowodów przeprowadzonych w toku ponownego postępowania na wniosek strony organ wskazał, że zeznania świadków A.M., A.K. i Ł.S. odzwierciedlają jedynie przekonanie świadków, że sporne prace wykonały B, C i D, lecz tak naprawdę nie potwierdzają rzetelnego podwykonawstwa tych właśnie firm. Nie wykazali się oni żadną wiedzą na temat rzekomych firm podwykonawczych i choć z ich zeznań wynika, że na budowie znajdowali się ludzie wykonujący prace, nie świadczy to o jej wykonaniu właśnie przez ww. spółki. W związku z nieodebraniem przez T.S. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, dopuszczono jako dowód sześć protokołów jego przesłuchania w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółki B, w których obszernie zeznaje on na okoliczności współpracy z M.M. i firmami podwykonawczymi. Zeznał on m.in., że spółka B zlecenia miała wykonywać za pomocą podwykonawców – spółek F i G (w późniejszym terminie), materiał dowodowy wykazał jednak, że spółki te nie mogły wykonać żadnych usług. Zdaniem strony, o fakcie zatrudnienia podwykonawców przez A świadczą zdjęcia załączone do pisma procesowego skarżącego z października 2012 r., wykonane na budowie linii kablowej w Ł.. Zdaniem jednak organu zdjęcia te nie potwierdzają, że widoczne na nich osoby są pracownikami firmy B, nie wynika z nich też, jakiego okresu dotyczą i gdzie były robione. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadków K.B. i M.H., dotyczy okoliczności, które są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w efekcie doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez B sp. z o.o. na rzecz H w G., art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący i naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków K.B. i T.S. mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez B sp. z o.o. dotyczących budowy linii kablowej w Ł. (zasilającej obiekt I), oraz M.H. i T.S. mających wiedzę dotyczącą towarów sprzedanych skarżącemu przez B sp. z o.o., co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te dotyczące faktu prowadzenia robót i nabycia towarów do chwili wydania decyzji nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbioru, dowodów zapłat), zeznań świadków, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, wobec zastąpienia domniemaniami ustaleń faktycznych, art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach: NSA z dnia 26.05.2015r., sygn. akt I FSK 466/14 oraz WSA w Gdańsku z dnia 30.09.2015r., sygn. akt I SA/Gd 1088/15, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania świadków K.B., T.S., M.H. oraz braku podjęcia działań na rzecz weryfikacji stanu faktycznego w H w G.. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego wynikające z opisanych wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, tj.: art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwot podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawcy faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, "a" up.t.u. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie doszło do naruszeń zasad postępowania, które nie mogły nie mieć istotnego wpływu na jego rezultat - wadliwie zgromadzono materiał dowodowy, a z niego wywiedziono równie niepoprawne wnioski co do stanu faktycznego. Skarżący, zaprzeczając tezom stawianym przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez spółki z o.o.: C, D, B w 2006r. i w 2007r. na jego rzecz nie potwierdzały nabycia towarów i usług od ich wystawców, wskazał na fakturę nr [...] z dnia 16.11.2007r., dokumentującą wykonanie robót budowlano-montażowych związanych z budową linii SN 15kV zasilającej obiekt [...] w Ł.. Na potwierdzenie wykonania wymienionych prac przez B Sp. z o.o., oprócz faktury, rejestrów, ksiąg rachunkowych, wyciągów bankowych, Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył umowę nr [...] z dnia 23.10.2007r., w której B Sp. z o.o. zobowiązała się wykonać: roboty związane z ww. budową. Do umowy załączył protokół odbioru elementów z dnia 16.11.2007r. podpisany przez M.M. i T.S.. Dodatkowo przedstawiono zdjęcia wykonane podczas wykonywania przedmiotowych robót budowlano-montażowych, na których widać m.in. pracowników spółki B. Skarżący pismem z dnia 27 lipca 2016 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka swojego pracownika K.B., także uwidocznionego na wymienionych zdjęciach, co pozwoliłoby na ustalenie okoliczności wykonania wymienionych fotografii, tj. w jakim czasie zostały one wykonane, na jakiej budowie oraz czy pozostałe osoby uwidocznione na tych zdjęciach są pracownikami firmy B. Także na tę między innymi okoliczność miał być przesłuchany T.S.. Organy jednak odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, co stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. nie była uzasadniona, bowiem z protokołów jego przesłuchania z innych postępowań nie wynika, aby wypowiadał się on co do okoliczności dotyczących realizacji umowy nr [...] z dnia 23.10.2007r. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy osoby wykonujące prace na rzecz jego podwykonawcy (B Sp. z o.o.) i uwidocznione na wymienionych zdjęciach były podmiotami gospodarczymi, czy też wykonywały prace na podstawie innego stosunku prawnego bądź były osobami zatrudnionymi "na czarno". Współpracując z B, która prowadziła działalność na podstawie obowiązującego prawa, ujawnioną w KRS, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, Skarżący nie sprawdzał, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników do ubezpieczenia bądź opodatkowania. Wyjaśnienie m.in. tych kwestii miało na celu przesłuchanie T.S. i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący zanegował tezę, że Spółka B nie mogła sprzedać jego firmie towarów, gdyż ich nie posiadała, ponieważ dostawca tych towarów (F Sp. z o.o.) nie mógł ich dostarczyć spółce B, a B Sp. z o.o. nie wykazała realnego źródła pochodzenia towarów. Teza ta, zdaniem strony, jest próbą przerzucenia odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w B Sp. z o.o. i jej dostawców na skarżącego. Skarżący nie jest producentem czegokolwiek a zatem i również materiałów i sprzętu budowlanego. Aby je sprzedać (a fakt sprzedaży przez skarżącego nie jest kwestionowany) A musiał je najpierw od kogoś kupić i uczynił to, dokonując nabycia od B. Nie było rolą skarżącego ustalanie źródeł zaopatrzenia Spółki B. Nie występowały także przesłanki do kwestionowania legalności pochodzenia towarów dystrybuowanych przez B Sp. z o.o. Wadliwość hipotezy organu w sposób najbardziej transparentny można wykazać na przykładzie transakcji B z H uznanej za prawidłową w postępowaniu kontrolnym, z którego protokół i decyzja zostały włączone jako dowód do niniejszego postępowania. Przebieg przedmiotowej transakcji ma kluczowe znaczenie dla oceny sposobu prowadzenia niniejszej sprawy, a to z uwagi na uczestnictwo w nich właśnie F, która to spółka miała rzekomo być typowym "słupem", kompletnie niezdolnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tej mylnej konstatacji, za taki sam "słup" uznano również B. W związku z powyższym zaistniały zatem przesłanki do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach M.H., będącego w latach 2007-2009 szefem H oraz T.S. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. Przeprowadzenie tej czynności dowodowej pozwoliłoby ustalić czy B Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz swoich odbiorców, w tym strony, znaczne ilości towarów, które pochodziły właśnie od F, co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skarżący zarzucił organowi bezrefleksyjne posługiwanie się materiałami pochodzącymi z innych spraw, czego dowodem jest fragment uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, gdzie wskazano nazwisko A.P., gdy tymczasem sprawa dotyczy odwołania M.M.. Nie sposób mówić o ponownym merytorycznym załatwieniu sprawy, gdy w akcie administracyjnym znajdują się mechanicznie wtrącone fragmenty pism procesowych z innych postępowań. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1088/15, wydanym w związku z wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolne ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu wyroku zawarto wskazania co do dalszego postępowania wiążące tak organ ponownie rozpatrujący sprawę, jak i sąd administracyjny, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organ prawidłowo wywiązał się z zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku, w związku z czym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest bezzasadny. Przede wszystkim organ zgodnie z zaleceniami Sądu uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 24 października 2012 r. i przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków A.K., Ł.S. i A.M.. Wbrew zarzutom skargi, nie stanowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. odstąpienie przez organ od przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S., prezesa zarządu spółki B w sytuacji włączenia do materiału dowodowego sześciu protokołów jego przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1088/15, Sąd stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.S. "stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że zeznań tego świadka nie włączono do materiału dowodowego sprawy, poprzestając jedynie na włączeniu do nich protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r., w których omówiono jedynie te wyjaśnienia, co nie jest równoznaczne z możliwością zapoznania się z całością ich tekstów oraz dokonania ich oceny.". Sąd w składzie obecnie rozpatrującym sprawę uznał, że skoro głównym zarzutem skierowanym przeciwko odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.S. był brak możliwości zapoznania się treścią jego zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki B w dniach 06.04.2011r. 18.04.2011r., 27.04.2011r., 16.05.2011r., 23.05.2011r., 30.05.2011r. oraz że powyższe uchybienie zostało naprawione poprzez włączenie do akt protokołów przesłuchania T.S. z innych postępowań, to odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania T.S., nie uchybiło wskazaniom co do dalszego postępowania wynikającym z ww. wyroku Sądu. Ponieważ protokoły te zawierały obszerne wyjaśnienia T.S. w tym również dotyczące źródła pochodzenia towaru mającego być przedmiotem transakcji zawartych przez spółkę B ze skarżącym, to odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania tego świadka nie uchybiło też zasadom postępowania dowodowego, w tym zasadzie gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Wreszcie, zasadnie podniósł organ, że podejmowanie następnych prób (wobec faktu niepodjęcia korespondencji) przesłuchania kolejnego, bo już siódmego, tego samego świadka na te same okoliczności, przeczy zasadom ekonomiki procesowej i przewlekałoby jedynie postępowanie. Skarżący kwestionując kompletność materiału dowodowego domagał się przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczność realizacji umowy nr [...] z dnia 23.10.2007 r. dotyczącej prac wykonanych przez B na budowie linii zasilającej obiekt [...] w Ł.. Argumentował, że protokoły przesłuchania w charakterze świadka T.S. nie są wystarczające, świadek bowiem nie wypowiadał się co do okoliczności dotyczących tej konkretnej transakcji. Należy jednak zauważyć, że świadek ten składając zeznania w postępowaniu wobec spółki B zeznał, że roboty (m.in. w 2007r.) wykonywał wyłącznie za pośrednictwem spółki F. W okresie 2007-2010 B zatrudniała 4 osoby w charakterze sprzedawców, handlowców, żadna z tych osób nie miała uprawnień elektrycznych. Świadek nie odniósł się do żadnej konkretnej transakcji, nie potrafił podać szczegółów prac zleconych przez B spółce F (liczby osób pracujących przy zleceniu, zakresu robót itp.), co stanowiło jedną z przyczyn uznania zawieranych przez B transakcji za fikcyjne. Skoro zatem w trakcie sześciu przesłuchań świadek T.S. konsekwentnie podtrzymywał, że wszystkie usługi spółka B wykonywała za pośrednictwem podwykonawcy F oraz nie potrafił podać szczegółów transakcji, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zeznania te nie obejmowały umowy nr [...] z dnia 23.10.2007r., na którą powołuje się skarżący. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Przepis art. 122 ww. ustawy mówi bowiem o działaniach niezbędnych. Oznacza to, że obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, sześć protokołów przesłuchania T.S. zawierających jego obszerne wyjaśnienia stanowiło wystarczający materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki C, D i B, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W decyzji organ szczegółowo opisał okoliczności o tym świadczące. W tym miejscu należy przytoczyć najważniejsze z nich. W toku postępowania organ ustalił, że C mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, nieznane jest miejsce przechowywania dokumentów - spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba; w dokumentach rejestracyjnych, na fakturach, protokołach odbioru robót podano adres C Sp. z o.o.: ul. [...], [...] (budynek dworca wraz z najbliższym otoczeniem). Jednakże C Sp. z o.o. w tym miejscu nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomieszczenia, place usytuowane przy ul. [...] w G.należały do J, a następnie administrowane były przez K. Zgodnie z pismem K w latach 2006 - 2010 do chwili obecnej C Sp. z o.o. nie figurowała i nie figuruje w bazie kontrahentów, firma C Sp. z o.o. nie zawierała umowy na najem pomieszczeń i placów usytuowanych przy ul. [...] w G Faktury dotyczące usług wystawione przez C dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Według umów C wykona roboty z materiałów powierzonych, a więc materiałów dostarczonych przez A lub inwestora. Wynika z tego, że nabyta usługa mogła dotyczyć jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu; z żadnych przedłożonych dokumentów m.in. umów z inwestorem, protokołów odbioru robót potwierdzonych przez inwestora, nie wynika, aby jakiekolwiek prace na tym zadaniu wykonała C Sp. z o.o. Żadna z faktur nabycia usług ani załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowane maszyny budowlane. C nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych. Brak zatrudnienia pracowników przez spółkę potwierdza Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r.; na podstawie danych z systemu RemDat dotyczących C Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie składała do urzędów skarbowych rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy według wzoru PIT-4R ani miesięcznych deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy według wzoru PIT-4; spółka faktycznie nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie miała zatem możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług; Zgodnie z wpisem do KRS Prezesem Zarządu w okresie od dnia 9 sierpnia 2005 r. do dnia 1 września 2008 r. był I.K., który przesłuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy na temat działalności C Sp. z o.o.; jego wyuczony zawód to kelner, nie posiada uprawnień budowlanych ani uprawnień do wykonywania robót elektrycznych. I.K. nie pamięta adresu C, zakres działalności C, to jak mu się wydaje - handel odzieżą roboczą, miejsce wykonywania działalności cały kraj, siedziba w G. Zeznał, że nie posiada dokumentów C, nie pamięta czy udzielił pełnomocnictwa innym osobom do reprezentowania C. Nie ma pojęcia dlaczego faktury VAT sprzedaży, umowy o wykonanie robót, protokoły odbioru robót podpisywał D.N.. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z podatnikiem. Nazwisko D.N. coś mu mówi, ale nie pamięta gdzie słyszał to nazwisko. I.K. nie wie gdzie obecnie przechowywane są księgi podatkowe i dokumentacja firmy C. Organ I instancji w postępowaniu wzywał D.N. podpisującego w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru - jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie; brak jest dokumentów związanych z działalnością "C" Sp. z o.o.; według wyjaśnień jego matki od trzech lat przebywa w Anglii; zarówno matka jak i były teść nie mają z nim kontaktu, nie znają adresu zamieszkania i numeru telefonu. Organ I instancji wzywał G.C. - Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. od 1 września 2008 r., jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie (zwrot wezwania po dwukrotnym awizo - adresat wyprowadził się; w bazie systemu RemDat nie było innego adresu). Przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez C sp. z o.o. nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym; protokoły podpisał D.N. i M.M., którzy nie posiadali uprawnień budowlanych. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wiedział czy D.N. wykazany jako kierownik robót posiadał uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych C Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę; nie podał nazwisk pracowników C Sp. z o.o. Przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" uznane zostały za niewiarygodne, nie posiadają potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki, brak podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę. Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. L poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego L przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych niewymienionych powyżej robót podatnik nie zwracał się do L z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców - pismo L z dnia 14 czerwca 2012 r. Usługi według faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: budowa oświetlenia ulicznego; wykonanie schodów betonowych wewnętrznych zamurowanie otworów, wyrównywanie ścian balkonowych, malowanie kominów - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom bo C Sp. z o.o. wykonywała proste prace ziemne - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia. Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz [...]. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M.M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy i uprawnionych przedstawicieli inwestora. W zakresie D Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości Spółka nie istnieje, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba. W okresie od 13 października 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. siedziba spółki mieściła się pod adresem [...] - miejsce zamieszkania matki D.N.; nieruchomość stanowi budynek mieszkalny parterowy z użytkowym poddaszem, w którym nie stwierdzono prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Faktury dotyczące usług wystawione przez D Sp. z o.o. dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Według umów D Sp. z o.o. wykona roboty z materiałów powierzonych, a więc materiałów dostarczonych przez A lub inwestora. Wynika z tego, że nabyta usługa mogła dotyczyć jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu; z żadnych przedłożonych dokumentów m.in. umów z inwestorem, protokołów odbioru robót potwierdzonych przez inwestora nie wynika, aby jakiekolwiek prace na tym zadaniu wykonała D Sp. z o.o. Żadna z faktur nabycia usługi oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanych maszyn budowlanych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że D Sp. z o.o. nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych. Brak zatrudnienia pracowników przez spółkę potwierdza Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Na podstawie danych z systemu RemDat dotyczących D Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie składała do urzędów skarbowych rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy według wzoru PIT-4R ani miesięcznych deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy według wzoru PIT-4. Spółka faktycznie nie była w posiadaniu żadnych magazynów i placów, nie miała zatem możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług. Zgodnie z wpisem do KRS w okresie od 13 października 2006r. do 11 kwietnia 2008r. D.N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i był udziałowcem D Sp. z o.o. W postępowaniu organ I instancji wzywał D.N. podpisującego w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru - jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie; brak jest dokumentów związanych z działalnością "D" Sp. z o.o.; według wyjaśnień matki D.N. od trzech lat przebywa on w Anglii; zarówno matka jak i były teść nie mają z nim kontaktu, nie znają adresu zamieszkania i numeru telefonu. Organ I instancji w postępowaniu wzywał S.K. Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. od 11 kwietnia 2008 r., jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie. Przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez D Sp. z o.o. nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym; protokoły podpisał D.N. i M.M., którzy nie posiadali uprawnień budowlanych. D Sp. z o.o. za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. złożyła deklaracje VAT-7; we wszystkich deklaracjach od marca 2007 r. spółka wykazała jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział, czy D.N. wykazany jako kierownik robót posiadał uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych D Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę; nie podał nazwisk pracowników D Sp. z o.o. Przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" uznane zostały za niewiarygodne. Posiadają podpis D.N. jako osoby wystawiającej dokument jednak nie posiadają potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki, brak podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę. Podatnik w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było. Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. L poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego L przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych niewymienionych powyżej robót Podatnik nie zwracał się do L z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców - pismo L z dnia 14 czerwca 2012 r. Usługi według faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: wykonanie prac montażowo-budowlanych przy budowie stacji transformatorowej zasilającej wiatraki; roboty budowlano-montażowe związane z budową linii napowietrznej 15 kV - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom, bo D dostarczała proste prace ziemne - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Jednakże strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia, Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na [...]. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M.M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora. Odnośnie "B" Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu spółki B T.S. - wszystkie usługi na rzecz podatnika wykonywane były za pośrednictwem podwykonawcy F Sp. z o.o. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2011 r. T.S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane; nie jest członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków. B Sp. z o.o. poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez F Sp. z o.o., nie posiada gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane. F Sp. z o.o. mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług ani magazynów do przechowywania towarów, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. W.O. Prezes Zarządu F Sp. z o.o. nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. W okresie 2007 r. – 2009 r. chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS; zmarł w dniu 11 kwietnia 2009 r. T.S. nic nie wie na temat F Sp. z o.o.; nie znał Prezesa spółki, nie poznał żadnego z pracowników tej Spółki, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę. Nie wie skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców B Sp. z o.o., nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od tej spółki, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T.S. współpracę z F Sp. z o.o. prowadzić miał A.S. - osoba nieznana T.S., niezwiązana z B Sp. z o.o. T.S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A.S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem F Sp. z o.o.; A.S. nie występuje w żadnym z dokumentów tej spółki. Faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowane maszyny i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. W umowach T.S. występuje jako kierownik budowy podwykonawcy, jako kierownik budowy zamawiającego występuje podatnik - jednakże formalnie obaj panowie nie posiadają uprawnień budowlanych. Przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez B Sp. z o.o. - nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy T.S. i podatnika, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc podwykonawca B Sp. z o.o. mógł jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów budowlanych przez podatnika dla B Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział czy T.S. wykazany jako kierownik robót posiada uprawnienia budowlane, nie znał możliwości wykonawczych B Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę. Przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" są niewiarygodne, posiadają kolejne numery i daty, kwoty wpłaty, tytuł wpłaty, wskazują strony transakcji i nazwisko osoby wystawiającej KP i otrzymującej kwotę, którą był T.S., jednakże nie posiadają potwierdzenia przekazania gotówki przez A; w dowodach KP brak wskazania konkretnej osoby przekazującej gotówkę i jej podpisu. Podatnik wykazywał wypłaty kwoty gotówki z kasy, mimo że zgodnie z przedłożonymi raportami kasowymi w tych dniach takiej gotówki nie było w kasie. Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. L poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego L przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych nie wymienionych powyżej robót podatnik nie zwracał się do L z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców. Usługi według faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: budowa linii kablowych SN i nn dla przyłączenia do sieci elektroenergetycznej przepompowni ścieków (odbiorców) - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom, bo B Sp. z o.o. dostarczała proste prace ziemne - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Jednakże strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia, Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz [...]. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M.M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora. W ocenie Sądu, organ podatkowy, w świetle poczynionych ustaleń, zasadnie zakwestionował faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki C, D, B. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył usług budowlanych i towarów od wskazanych w decyzji podmiotów. Poczynionych ustaleń skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja osądu materiału dowodowego dokonana w skardze, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W kontekście motywów skargi, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez spółki widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przed wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie mógł dokonać nabycia usług i towarów od B. W tym zakresie ustalono w szczególności, że podmiot ten w badanym okresie miał korzystać z podwykonawców w postaci spółki F, która jednak nie posiadała ani sprzętu, ani pracowników, jak również doświadczenia umożliwiającego wykonania prac. Prezes B nie znał tych podwykonawców, lecz jedynie kojarzył ich jako szkolnych kolegów brata. Jednocześnie brak było bezpośrednich dowodów potwierdzających zakupy i dostawy towarów w ramach działalności B. Powyższym ustaleniom co do podwykonawców B i jej prezesa Skarżący bezpośrednio nie oponował. W takim stanie rzeczy przeprowadzenie ewentualnych dowodów z zeznań świadków, którzy zdaniem skarżącego mogliby potwierdzić, że jego przedsiębiorstwo korzystało z podwykonawstwa B oraz że przy posiadanym stanie osobowym nie było w stanie wykonać tych robót we własnym zakresie, nie mogłoby mieć samoistnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Konstatacja ta dotyczy zarówno wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka K.B. i przeprowadzenia dowodu ze zdjęć, jak również wniosku o przesłuchanie M.H. i T.S. na okoliczność realizacji przez B transakcji na rzecz H w G.. Powtórzyć należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, z których wynika, że pracownicy w roboczych ubraniach widniejący na zdjęciach, na które powołuje się skarżący, nie mogli być pracownikami spółki B, nie zatrudniała ona bowiem pracowników budowlanych (co wynika z zeznań T.S.) ani nie korzystała z podwykonawstwa fikcyjnej spółki F. Należy zauważyć, że owe zdjęcia znajdowały się w aktach sprawy, na podstawie których orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1088/15 i wcześniej NSA w sprawie I FSK 466/14, a mimo to sądy wyznaczając zakres ponownego postępowania nie wymieniły ani tych zdjęć ani K.B. jako osoby, której przesłuchanie warunkuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wreszcie wskazać należy, że w sprawie przesłuchano innych pracowników skarżącego, Ł.S., A.K. i A.M.. Jakkolwiek zeznali oni, że wśród podwykonawców skarżącego znajdowała się firma B, to jednak nie znali żadnego pracownika "fizycznego" tej spółki. Zeznania te słusznie uznane zostały za niewystarczające, bowiem przekonanie świadków, iż sporne prace wykonywały B, C i D, nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym wskazującym na fikcyjność tych spółek. Właśnie ze względu na wymowę pozostałego materiału dowodowego nie sposób uznać, aby zeznania K.B. mogły zostać ocenione inaczej niż tylko jego nieuzasadnione przekonanie co do podmiotów faktycznie wykonujących prace. Nie sposób było uznać za skuteczną również argumentacji skargi w tej części, w której wskazano na zaniechania dowodowe mające potwierdzać realizację przez B dostaw towarów na rzecz H w G. (odmowa przesłuchania świadków M.H. oraz T.S.). Okoliczność ta, jako odnosząca się do zupełnie innych transakcji w ujęciu podmiotowym, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Innymi słowy, ewentualna zdolność do dokonywania dostaw towarów przez B na rzecz innych podmiotów, nie mogła sama w sobie stanowić miarodajnego punktu odniesienia do ustaleń odnoszących się do zdarzeń z udziałem wskazanej spółki i skarżącego. Tożsamą ocenę co do przydatności dla rozstrzygnięcia dowodów zmierzających do wykazania dostaw towarów przez B na rzecz H w G. jak również zeznań świadków mających wykazać, że skarżący korzystał z podwykonawstwa spółki B, wyraził NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1424/14, oddalając skargę kasacyjną M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 74/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., styczeń 2010 r. oraz od maja do grudnia 2010r. W odniesieniu do zakwestionowanych rozliczeń podatkowych skarżącego na podstawie faktur, w których jako wystawca widniała B oraz sygnalizowanej przez skarżącego konieczności prowadzenia dodatkowych dowodów mających potwierdzać jego wersję zdarzeń, należało zwrócić uwagę także na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach wspomnianej spółki. Otóż, w wyrokach z dnia 24 września 2015 r., o sygn. akt: I FSK 166/14 i I FSK 249/14, dotyczących podatku VAT odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zgodne z prawem decyzje organów podatkowych, z których wynikał m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu samego wystawienia faktur przez B. Z przywołanych orzeczeń, odnoszących się wprawdzie do innych okresów rozliczeniowych, niż te objęte niniejszą sprawą, wynika, że faktury wystawiane przez B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2008r., styczeń 2010r., od maja do grudnia 2010r.), NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1424/14, potwierdził fikcyjność transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a spółkami D i B. Jakkolwiek wyroki te nie mają charakteru przesądzającego w odniesieniu do sprawy niniejszej, dotyczącej wszak innych okresów rozliczeniowych, to jednak ich istnienia nie należy także całkiem ignorować, składają się one bowiem na jednolity obraz całości współpracy podejmowanej przez skarżącego z ww. spółkami. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należało, że wszystkie zarzuty dotyczące prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112, były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przywołane przepisy korespondują z regulacjami zawartymi w dyrektywie 112. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Należy wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić należy się z organem, że skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej, szczególnie wymaganych w branży budowlanej. Świadczą o tym takie okoliczności, jak to, że skarżący nie znał możliwości wykonawczych i technicznych spółek C, D, B, nie wiedział ilu pracowników spółki te zatrudniają i jakie kwalifikacje posiadają, nie znał robót wykonanych przez te spółki, nie wiedział, czy wskazani jako kierownicy budowy (robót) D.N. i T.S. posiadają uprawnienia budowlane. D.N. figuruje na wszystkich dokumentach C sp. z o.o. mimo że nie miał umocowania do reprezentowania tej spółki w badanym okresie. Skarżący nie wiedział też, że zlecone przez niego spółce B czynności mieli wykonywać podwykonawcy. Nie wskazał sposobu dostarczenia oraz sposobu sprawdzenia ilości i jakości towaru rzekomo nabytego od B; ani podatnik ani T.S. nie byli w posiadaniu atestów i gwarancji na towary wg spornych faktur VAT. Także płatność gotówką tak wysokich kwot, wynikających ze spornych faktur, również winna wzbudzić wątpliwości skarżącego, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tymi podmiotami. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa unijnego. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.