I SA/Gd 989/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w G., w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki P. B. Sp. z o.o., z siedzibą w G. z 25 listopada 2020 r. (uzupełnionego za pismem z 27 listopada 2020 r. i 9 grudnia 2020 r.), a także wniosku z 16 grudnia 2020 r. o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego w oparciu o art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), decyzją nr [...] z 22 stycznia 2021 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług VAT . Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie fakt uchylenia postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego P. B. sp. z o. o. nie stanowi podstawy przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT. Blokada rachunków bankowych ma jedynie na celu zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Również przedłożenie przez Spółkę zabezpieczenia nie ma znaczenia dla dokonania ponownej rejestracji podatnika w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Natomiast kwestia podejrzenia udziału Spółki w nadużyciach podatkowych polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pozostaje aktualna i jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: od grudnia 2019 r. do września 2020 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady bankowej nie jest jednoznaczne z ustaniem przyczyn wykreślenia. Wskazano, że organ podatkowy posiada informacje wskazujące, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Przedłożone przez Spółkę dowody w żaden sposób nie wyjaśniają, że Spółka nie miała na celu wykorzystania sektora bankowego do oszustwa podatkowego. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieudokumentowana czynności, które mogą mieć wpływ na ustalenia w sprawie; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej na skutek prowadzenia postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją nr [...] z 20 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci: - postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki, a przede wszystkim fakty i okoliczności wskazane w tym postanowieniu; - jak również postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. wydanego po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z dnia 13 listopada 2020 r., w którym podtrzymane zostało wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, dają podstawę do uznania, że zaistniały przesłanki ustanowienia blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin; - a także fakt wydania przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w toku kontroli celno-skarbowych w oparciu o dokonane ustalenia decyzji z dnia 12 stycznia 2021 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia odmownego w zakresie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W kontekście tych informacji, które są podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił wniosek Spółki o przywrócenie zarejestrowania i zasadnie stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów, o których mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o podatku VAT. Spółka nie ujawniła okoliczności, z których wynikałby brak zamiaru, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, jak też nie wykazała skutecznie okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stanu faktycznego stwierdzonych zaskarżoną decyzją. Stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy uchylenie postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego i umorzenie postępowania w tym zakresie nie stanowi o ustaniu przyczyny faktycznej wykreślenia z rejestru, a w konsekwencji automatycznej podstawy przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT. Kwestia podejrzenia udziału strony w nadużyciach podatkowych polegających na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pozostaje nadal aktualna i jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. Organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie podzielił twierdzeń Spółki o naruszeniu przywołanych w odwołaniu zasad prowadzenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., postępowanie w tej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Odpowiadając na postawione zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki w niniejszej sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do jej rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęto zgodnie z brzmieniem art. 122 Ordynacji podatkowej niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Potwierdzenie powyższego stanowi materiał dowodowy, który wyjaśnia istotne okoliczności sprawy i daje wystarczające podstawy dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Spółki, rozstrzygnięcie, iż w niniejszej sprawie zasadna była odmowa przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego daje się wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i nie jest oparte - jak to sugeruje Spółka - jedynie na tych okolicznościach, które wybrał organ do z góry przyjętych założeń . W tym zakresie wskazano, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania włączył do sprawy dowód w postaci pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 czerwca 2019 r., z którego wynika, że w trakcie czynności weryfikacyjnych dotyczących W. Ś. uzyskano od podatnika sprzeczne informacje, mogące wskazywać na brak rzetelności transakcji, których stroną jest w/wym. W rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji W. Ś. poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej, skradziono mu dowód i ktoś prowadzi działalność na jego nazwisko. Jednocześnie z prowadzonych rejestrów wynika, że W. Ś. był podatnikiem VAT w okresie: od 6 września 2018 r. do 9 września 2019 r., złożył deklarację VAT i plik JPK_VAT m. in. za [...]. W rejestrze sprzedaży wykazał dwie faktury wystawione na rzecz D. sp. z o. o. NIP [...] na łączną kwotę netto 964.629 zł, podatek VAT 221.864,67 zł, która dokonała następnie sprzedaży na rzecz P. B. sp. z o. o.. Ponadto podkreślono, iż w związku z realizacją zasad obiektywizmu i zupełności postępowania organ podatkowy poddał ocenie dowody przedstawione przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania, tj.: - protokół z kontroli P. I. P. nr [...] z dnia 7 października 2020 r. w V. H. sp. z o. o. na okoliczność braku nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej; - wnioski V. H. sp. z o. o. z dnia 24 kwietnia 2020 r. i 18 września 2020 r. w sprawie odroczenia terminu płatności podatku VAT i zaliczki na CIT oraz wniosek z dnia 11 września 2020 r. dot. S. sp. z o. o. w sprawie odroczenia terminu płatności podatku VAT - podpisane przez K. B. - decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 25 maja 2020 r. wydaną wobec V. H. sp. z o. o. w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaliczki na poczet podatku CIT za marzec 2020 r. zgodnie z wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2020 r.; - postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia 24 września 2020 r. wydane wobec V. H. sp. z o. o. przedłużające termin załatwienia sprawy z wniosku z dnia 18 września 2020 r. w zakresie odroczenia płatności zaległości podatkowej; - oświadczenie z dnia 25 listopada 2020 r. Ł. L. L.-B. o wykonaniu wskazanych w oświadczeniu prac przez podwykonawcę P. B. sp. z o. o., która wykonała roboty przez swoich podwykonawców; -zestawienie rozliczeń z V. H. sp. z o. o.; - oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi, co świadczy o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej; - 10 zaświadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu w opłacaniu składek na okoliczność, że Spółka nie posiadała zaległości w płatnościach na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, terminowo regulowała zobowiązania; - zestawienie umów leasingowych dot. Spółki oraz dokumenty: I. – L. sp. z o. o., V. L., P. F.sp. z o. o., P. sp. z o. o., potwierdzające fakt posiadania przez Spółkę otwartych umów leasingowych, wysokości poniesionych kosztów, wysokości grożącej szkody; - operat szacunkowy z dnia 6 marca 2020 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. Ż. dot. wyceny nieruchomości w B., ul. Ł., dowodzący, że wartość rynkowa stanowiącej własność Spółki nieruchomości wynosi 1.235.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził ,że z punktu widzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniem podkreślić należy, że przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, o którym mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT obwarowane jest warunkiem udowodnienia przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. To podatnik, składając wniosek przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. W ocenie organu, przedłożone dokumenty nie dowodzą jednak tej wymaganej prawem okoliczności. Jednocześnie organ uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości przyczynienia się tych dowodów do wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem odwołania, tj. zasadności przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W ocenie organu, postawiona w odwołaniu argumentacja uzasadniająca celowość przedłożonych dowodów i dokumentów jest niezasadna w świetle art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Trafna jest ocena organu pierwszej instancji w zakresie przedłożonych wraz z wnioskami dowodów i dokumentów, że zostały złożone przez Spółkę właściwie w celu dowodzenia o rzetelności i wiarygodności kontrahenta V. H. sp. z o. o.. Wbrew stanowisku Spółki nie są one jednak wystarczające dla uznania, że Spółka w swojej działalności nie zamierza wykorzystywać działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ podatkowy przychylił się również do wniosków Spółki i wystąpił pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. Ś. z prośbą o przesłanie wydanych decyzji w zakresie odroczenia terminu płatności podatku dot. V. H. sp. z o. o. Pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W.-Ś. przesłał kserokopię decyzji nr [...] z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie odroczenia zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2020 r. Pomimo upływu terminu określonego w decyzji, V. H. sp. z o. o. nie dokonała wpłaty odroczonej zaległości. Jednocześnie wyjaśniono przyczyny, dla których organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez Spółkę czynności. Organ odwoławczy podtrzymał przy tym stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2021 r., że zasadna była odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. dowodów, tj.: - protokołów odbioru robót, faktur VAT i pozostałej dokumentacji dot. wykonywanych przez V. H. sp. z o. o. robót na rzecz P. B. sp. z o. o. na fakt, że wystawione przez V. H. sp. z o. o. faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, że roboty wskazane w fakturach VAT zostały wykonane; - zeznań świadków tj. przedstawicieli i pracowników zleceniodawców podatnika, których dane widnieją na protokołach odbioru robót, które objęte są zakwestionowanymi fakturami VAT na fakt, że wystawione przez V. H. sp. z o. o. faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, roboty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT zostały w całości wykonane; - oględzin wykonanych przez V. H. sp. z o. o. robót objętych fakturami VAT, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie wyjaśniono, że kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, w tym weryfikacja przeprowadzanych transakcji, ocena zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają miejsce w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. W wyniku kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres: od grudnia 2019 r. do września 2020 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny w zakresie prawa Spółki do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.094.915 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez V. H. sp. z o. o.. W ocenie organu, postawiona argumentacja w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest niezasadna w świetle art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione dla Spółki dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych. W sprawie objętej odwołaniem stwierdzono, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a Spółce umożliwiono zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji odniósł przy tym do zarzutów i wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania, uzasadniając okoliczności świadczące o braku podstaw do ich przeprowadzenia. Takie działanie organu pierwszej instancji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Oceniając prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej analizy wniosku Spółki o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek Spółki o przywrócenie zarejestrowania uznał także za zasadne przeprowadzenie dodatkowej analizy działalności Spółki i jej pozostałych kontrahentów. W zakresie przeprowadzonej analizy działalności Spółki, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka: - od początku istnienia deklarowała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; - składała deklaracje VAT-7; za okres: od grudnia 2019 r. do września 2020 r. (okres objęty kontrolą) wykazała głównie dostawy towarów i usług ze stawką podstawową (23%) oraz dostawę towarów i usług zwolnioną; łączna wartość zadeklarowanych dostaw towarów i usług za ten okres wynosi: 10.656.777 zł, pozostałych nabyć towarów i usług: 11.536.557 zł oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów: 1.288.639 zł; łącznie podatek należny VAT wyniósł: 2.301.265 zł oraz podatek naliczony: 2.248.441 zł; z deklarowanych rozliczeń wynikały kwoty do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty do wpłaty w łącznej wysokości 24.592 zł; - pomimo znacznych obrotów, Spółka deklarowała niewielkie kwoty do wpłaty lub wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - wzeznaniach CIT za okres: 2017 r. - 2018 r. wykazała przychód w wysokości 14.472.605,96 zł oraz dochód: 97.060,37 zł, za 2019 r. przychód: 13.263.015,03 zł, dochód: 72.447,16 zł; pomimo wysokich przychodów rentowność Spółki kształtowała się na bardzo niskim poziomie, tj. odpowiednio 0,67% za lata 2017-2018 oraz 0,55% za 2019 r.; - w dniu 15 grudnia 2020 r., czyli w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania w sprawie przywrócenia rejestracji, dokonała wpłaty zaliczki na poczet CIT za październik 2020 r. w wysokości 23.266,51 zł; - z deklaracji PIT-4R za 2018 r. wynika zatrudnienie 2 pracowników; za 2019 r. 7 pracowników; - w 2020 r. dokonała wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń, przy czym do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła deklaracja w tym zakresie; - na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2020 r. w wysokości 166 zł oraz za listopad 2020 r. w wysokości 26.848 zł. Wobec zarzutów Spółki wskazano, że organ pierwszej instancji nie kwestionował stosowania przez Spółkę optymalizacji podatkowej poprzez dokonywanie zakupów środków transportu za pomocą umów leasingowych. W odniesieniu do podnoszonej przez Spółkę kwestii wpływu zawartych umów leasingu na znaczące zmniejszenie obciążeń podatkowych w CIT i VAT zauważenia wymaga jednak, że koszty leasingów mają niewielki udział w nabyciach ogółem. Z zestawienia przedstawionego przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wynika, że firma leasingowa jest dwunastym kontrahentem Spółki pod względem wielkości dokonywanych nabyć, a wartość nabyć to około 2,5% nabyć ogółem za lata 2018-2020. W zakresie stawek podatkowych wskazać natomiast należy, wbrew przeciwnemu stanowisku Spółki, że Spółka deklarowała za okres: 2018-2020 sprzedaż wg stawki 8% w kwocie 3.660.655 zł, a sprzedaż wg stawki 23% wyniosła 18.932.079 zł, dostawy towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca wyniosły 16.903.973 zł. Z powyższego wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej w przeważającej mierze wg stawki podstawowej. Odnosząc się do pozostałych kontrahentów Spółki, tj. A. B. sp. z o. o. NIP [...], B. H.sp. j. NIP [...], H. T. P. sp. z o. o. NIP [...] oraz D. sp. z o. o. NIP [...], organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wszystkie wymienione podmioty, podobnie jak V. H. sp. z o. o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT przez właściwych naczelników urzędów skarbowych. W przypadku tych podmiotów wykreślenie nastąpiło w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik wykreśla podatnika z urzędu z rejestru jako podatnika VAT w sytuacji, gdy podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. V. H. sp. z o. o. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 22 grudnia 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu). Analiza zapisów w prowadzonych rejestrach urzędowych prowadzi do wniosku, że są to podmioty, które działały na rynku przez krótki czas, nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych, a organy podatkowe nie miały z nimi kontaktu. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ pierwszej instancji nie dowodził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z w/wym. podmiotami. Organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT powinien być brany pod uwagę całokształt okoliczności, a poddane analizie zebrane w sprawie dowody ocenione w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W sprawie istotna jest dokonana przez organ pierwszej instancji ocena wniosku Spółki o przywrócenie zarejestrowania i wskazanych przez Spółkę dowodów w kontekście faktów i okoliczności wskazanych przede wszystkim w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki. W odniesieniu do argumentacji Spółki z odwołania zaznaczenia wymaga, że przeprowadzona analiza działalności Spółki, jak i ustalenia dot. jej kontrahentów nie stanowiły samodzielnej przesłanki przesądzającej o odmowie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. Okoliczności te, nie były jedynym elementem przeprowadzonej oceny zgodnie z regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast zebrany w sprawie i poddany analizie materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w tej sprawie powołanie powyższych okoliczności ma na celu ukazanie ich jako pewnego elementu, który w całokształcie i w łączności ze sobą tym bardziej uzasadnia działanie organu pierwszej instancji, który odmówił przywrócenia zarejestrowania Spółki w prowadzonym rejestrze podatników VAT. Wyłącznie w takim kontekście należy postrzegać powołane przez organ pierwszej instancji wyniki przeprowadzonej analizy działalności Spółki i jej kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., - wbrew podniesionym zarzutom - podjęte działania zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zebrany materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy dla dokonania rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieudokumentowania czynności, które w ocenie Spółki mogą mieć wpływ na ustalenia w sprawie, tj. spotkania Naczelnika T. Urzędu Skarbowego z Pełnomocnikami Spółki, które odbyło się w dniu 2 grudnia 2020 r. w siedzibie urzędu skarbowego - uznać należy za nieuzasadniony, a w konsekwencji za nieodnoszący wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. O spotkanie wnioskowali pełnomocnicy Spółki. W spotkaniu uczestniczyli: Naczelnik B. K., Zastępca Naczelnika A. F., Kierownik K. R. P. M.K. oraz dwóch pełnomocników Spółki: A. A. i S. B. Podczas spotkania pełnomocnicy przedstawili argumenty, które w ich ocenie przemawiają za zasadnością przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT czynnych, co stanowiło powtórzenie argumentów zawartych w złożonych wnioskach o ponowną rejestrację (na co zwraca uwagę także pełnomocnik Spółki). Odnosząc się do powyższego wskazano, że protokoły są sporządzane na podstawie zasad oficjalności i pisemności. Zgodnie z art 172 § 1 Ordynacji podatkowej w formie protokołu powinna być udokumentowana każda czynność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że została ona w inny sposób utrwalona na piśmie. Ustawodawca nie wymienił enumeratywnie wszystkich czynności, które muszą być udokumentowane w formie protokołu, pozostawiając w tym względzie decyzję w rękach organu prowadzącego postępowanie występujących w jego imieniu pracowników. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że spotkanie nie będzie protokołowane. Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, spotkanie zaewidencjonowane zostało natomiast w Rejestrze Spotkań prowadzonych przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. oraz odnotowane w systemie "Rezerwacja wizyt w Urzędzie". W ocenie organu, takie działanie organu nie skutkowało zarzucanymi naruszeniami. Reasumując: w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności przekonują, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zasadna była odmowa przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W ocenie organu odwoławczego - w ustalonym w sprawie stanie faktycznym Spółka nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że przywrócenie zarejestrowania Spółki jest zasadne. Spółka zarówno we wniosku o przywrócenie zarejestrowania, jak i w późniejszym etapie postępowania nie udowodniła braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Również odwołanie nie dostarcza dowodów, okoliczności i argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć ocenę organu pierwszej instancji i wykazać, że prowadzone przez Spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W sprawie na jaw nie wyszły również inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Fakt, że strona nie jest usatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem, nie oznacza, że ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Z podanych wyżej przyczyn Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję z 22 stycznia 2021 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 172 § 1 O.p. na skutek niedokumentowania czynności, które mogą mieć wpływ na ustalenia w sprawie; - art. 121 O.p. na skutek prowadzenia postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę; - art. 191 O.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zaprezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w jej ramach zarzuty były zasadne. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że według art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Z kolei na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Z przywołanego art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Takie ujęcie trybu działania organu w zakresie wykreślenia z rejestru w odniesieniu do omawianego przypadku wyklucza przyjęcie, że wykreślenie z rejestru miałoby przybrać formę decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się z doręczeniem (art. 211 i art. 212 O.p.). Poza tym, samo wydanie decyzji -według obowiązującego standardu postępowania - wymaga zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p. - w ogólności), czego nie można by zrealizować bez powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu, czy podejmowanych w jego ramach czynnościach. Zatem stwierdzenie w treści art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p. o "wykreśleniu podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", wyklucza przyjęcie, że w przedmiocie wykreślenia z rejestru organ winien wydać decyzję. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do innych przypadków "wykreślenia podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (wyroki: z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12 oraz z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11). Tak więc nie miała racji strona skarżąca wywodząc, że wykreślenie z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. winno przybrać postać decyzji. Jak wynika z przepisu art. 96 ust. 9j u.p.t.u., przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 art. 96 ustawy, jako podatnika VAT czynnego następuje, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak tego zamiaru. Sposób sformułowania tego przepisu pozwala wyróżnić dwie istotne - z punktu widzenie niniejszej sprawy - kwestie. Po pierwsze, konieczność oceny "zamiaru" podatnika oznacza, że istotnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie przywrócenia zrejestrowania winno być to, czy działania strony wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystywaniem sektora bankowego (skrótowo), były podejmowane przez podatnika celowo (umyślnie). Pojęcie "zamiar" według znaczenia słownikowego oznacza chęć zrobienia czegoś, co się zamierza, planuje (internetowy Słownik języka polskiego). Po wtóre, w procedurze przywrócenia zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., istotną rolę odgrywają działania samego podatnika, którego ustawa obliguje do "udowodnienia" braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Obok tego jednak, w treści art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskazuje się, że brak po stronie podatnika zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, może wynikać z innych okoliczności lub dowodów, które "wyjdą na jaw" (zostaną ujawnione). W tym fragmencie, zakładając racjonalność normodawcy, chodzi o inne źródła, aniżeli działania podatnika, z których wynikać mogą rzeczone okoliczności bądź dowody. Zdaniem Sądu, przy wykładni art. 96 ust. 9j u.p.t.u. nie można abstrahować od obowiązków organu podatkowego, jakie na nim spoczywają w toku załatwienia sprawy podatkowej, a zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Nie może być wątpliwości co do tego, że postępowanie w - sprawie przywrócenia zarejestrowania prowadzi właściwy organ podatkowy zgodnie z zasadami procedury, określonymi w Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie w treści art. 96 ust. 9j u.p.t.u., że podatnik "udowodni" brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania. Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Równocześnie jednak, organ podatkowy nie zostaje zwolniony z nakazu podejmowania działań zamierzających do wyświetlenia istotnych okoliczności, za czym przemawiają jego procesowe obowiązki określone w przepisach Ordynacji podatkowej, ale także - przewidziana wprost w ust. 9j u.p.t.u. - możliwość przywrócenia zarejestrowania z uwagi na ujawnienie innych, aniżeli wskazane przez podatnika, okoliczności bądź dowodów, z których wynikać może brak zamiaru wykorzystania sektora bankowego do działań mających na celu wyłudzenia skarbowe. Z tego wynika, że ocena przebiegu postępowania dowodowego w sprawie o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, i wykracza poza analizę działań samego podatnika, podejmowanych w celu wykazania braku zamiaru i wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i winna obejmować również działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy. Jak zaznaczono, że przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, co wynika również z art. 96 ust. 9j u.p.tu., kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia zrejestrowania. Jednakże, jak należy przyjąć, podstawa prawna blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1395/20), że przesłanka blokady rachunku bankowego nastąpi, jeśli z informacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także że posłużenie się zwrotem "może wykorzystywać" w treści art. 119zv § 1 O.p. wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Dlatego też ocena organu odwoławczego, kontrolującego decyzje organu pierwszej instancji nie powinna się ograniczać do zagadnienia przesłanek dokonania blokady rachunków bankowych spółki, ale winna uwzględniać również, jako kwestię istotną dla rozstrzygnięcia - celowe działanie (brak celowego działania) podatnika w zakresie wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co powyżej już zaznaczono. W konsekwencji ocena zarzutów procesowych podniesionych w skardze w zakresie mankamentów postępowania dowodowego winna obejmować także aspekt zamiaru działania podatnika, co może mieć znaczenie przy wyrażeniu stanowiska przykładowo w zakresie doniosłości (wpływu na wynik sprawy) określonych ustaleń, bądź ich braku. Wyrażając powyższy pogląd Sąd kieruje się stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2021 r. w sprawie I FSK 1066/21, które w pełni podziela. Skarżąca spółka wskazała, że organ uniemożliwia stronie dowodzenie swoich racji i żądając twardych dowodów na rzetelne prowadzenie działalności jednocześnie odrzuca dowody przedkładane przez jej spółkę i odrzuca jej wszelkie wnioski dowodowe. W ocenie Sądu, zastrzeżenia strony skarżącej ,jednak wyłącznie w aspekcie wyżej przeprowadzonych rozważań, są istotne. Sąd bowiem dostrzega, że zaskarżona decyzja wymaga uzupełnienia o kwestie, które powinny prowadzić do uzyskania odpowiedzi, czy stronie skarżącej można przypisać działanie celowe w rozumieniu wyżej wskazanym. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1c i art. 200 i 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.