I SA/Gd 990/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokat K. M. – D. od Skarbu Państwa- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kwotę 4392,00 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa 00/100) złote (brutto) tytułem nie opłaconej pomocy prawnej z urzędu. I SA/Gd 990/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Pana Z. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 106.610,00- zł. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy [...] w związku z uzyskaniem informacji o poniesieniu przez Pana Z. W. w roku 2001 wydatków znacznie przekraczających możliwości ich sfinansowania z ujawnionych źródeł przychodów - postanowieniem z dnia 19.06.2002 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu za rok 2001. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania decyzją [...] ustalił Panu Z. W. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 190.262,30- zł. W dniu 04.03.2003 r. Pan Z. W. wniósł odwołanie zarzucając tej decyzji uchybienia proceduralne i merytoryczne. Dyrektor Izby Skarbowej [...] rozpatrując sprawę z odwołania stwierdził, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dlatego uchylił decyzję organu l instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją [...] ustalił Panu Z. W. zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 216.875,30- zł. W odwołaniu od decyzji [...] Pan Z. W. podniósł, że organ wydający decyzję nie uwzględnił ujawnionych przez niego źródeł przychodów jakimi są oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 2001 a pochodzących z pracy zawodowej podatnika i jego współmałżonki oraz z prowadzonej przez niego od 1959 roku pasieki. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że z uwagi na fakt, iż Pan Z. W. pozostawał w związku małżeńskim z Panią B. W. dodatkowego postępowania podatkowego wymaga ustalenie jaki był ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki w roku podatkowym 2001. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w związku małżeńskim Państwa W. obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej, zatem w takim samym udziale partycypowali Oni w wydatkach jak i dochodach roku 2001. I dlatego postanowieniem z dnia 18.10.2005 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Pani B. W. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach a następnie postanowieniem z dnia 25.10.2005 r. połączył prowadzone postępowania podatkowe wobec B. i Z. W. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji z zachowaniem chronologii czasowej analizy przychodów i wydatków poniesionych przez Państwa B. i Z. W. w roku podatkowym 2001 ustalono, że ponieśli Oni ogółem wydatki w wysokości 440.928,95- zł zaś dochody i zasoby majątkowe przyjęto na poziomie 156.636,72- zł. Odnosząc wydatki do uzyskanych dochodów w 2001 r. ustalono, że kwota 284.292,23- zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniając postanowienia art. 6 ust. 1 w związku z art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za podstawę opodatkowania u każdego z małżonków połowę nieujawnionego dochodu tj. kwotę 142.146,00- zł (1/2 z 284.292,00- zł) i na tej podstawie decyzją [...] ustalił Panu Z. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w wysokości 106.610,00- zł. Na decyzję [...] Pan Z. W. wniósł odwołanie, w którym kwestionuje, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2001 a pochodzących z pracy zarobkowej jego i małżonki a także oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej w tym również działów specjalnych, prowadzonej pasieki a także z uprawy ziemi dzierżawionej od syna. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, mając na uwadze jej stan prawny oraz faktyczny przywołując treść art. 20 ust. 3 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż to na podatniku ciąży obowiązek wskazania nieznanych organowi podatkowemu źródeł przychodu lub posiadanych zasobów majątkowych stanowiących pokrycie poniesionych w danym roku wydatków, co potwierdza także ugruntowana linia orzecznictwa NSA; natomiast zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy na podstawie dowodów przedłożonych do akt sprawy uznał za bezsporne, że w roku podatkowym 2001 Państwo W. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 440.928,95- zł, natomiast dochody uznał w wysokości 101.636,72- zł. Stan oszczędności Państwa Z. i B. W. na dzień 31.12.2000 r. przyjęto w wysokości 55.000,00- zł. Zatem łączne dochody stanowiły kwotę 156.636,72- zł. Podnoszony w odwołaniu zarzut nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu źródeł pokrycia poniesionych przez Państwa W. w 2001 roku wydatków - oszczędności osiągniętych przed rokiem 2001 a zgromadzonych z pracy zawodowej, sprzedaży nieruchomości, prowadzonej pasieki i z działalności rolniczej - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że wielkość oszczędności, będących w posiadaniu Państwa W. w toku prowadzonego postępowania była określana przez Podatników w różnych wysokościach. W oświadczeniu z dnia 22.07.2002 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w roku 2001 Pan Z. W. wskazał kwotę 90.000,00- zł jako pochodzącą ze sprzedaży dokonanej w dniu 8 listopada 2000 r. nieruchomości rolnej, położonej [...]. Tymczasem w odwołaniu zaś z dnia 10.08.2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tj. po dwóch latach od wszczęcia postępowania, podatnik podnosił: "przez okres 30 lat miałem prawo dorobić się oszczędności, których nie musiałem trzymać na koncie bankowym. Zaznaczam, że moja żona również pracowała zarobkowo. Zakup środków trwałych był dorobkiem całego mojego życia, a nie tylko roku 2000 i 2001" - przy czym nie wskazał wysokości tychże oszczędności. Odnosząc się, do przedstawionych na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 03.12.2004 r. dowodów i wyjaśnień potwierdzających zgromadzone oszczędności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedłożone dowody w żadnym razie nie potwierdziły, że Państwo W. posiadali z tych źródeł oszczędności mogące sfinansować wydatki roku 2001. Po pierwsze bowiem, przedstawione dokumenty dotyczą posiadanych zasobów sprzed 8 - 20 lat (które w późniejszym czasie nie znalazły odzwierciedlenia w posiadanych i udokumentowanych zasobach znajdujących się na rachunkach bankowych czy też w inny sposób udowodnionych, że faktycznie były w posiadaniu Podatnika), po drugie zaś przedłożone historie rachunków [...] również nie potwierdziły, że Pan Z. W. dysponował środkami pieniężnymi, którymi mógł sfinansować wydatki poczynione w roku 2001. Organ odwoławczy dalej zauważa, iż w toku dalszego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wielkość oszczędności na początek roku 2001 została wskazana w wysokości 250.000,00- zł - co wynika z oświadczenia Pani B. W. z dnia 19.11.2005 r. Do protokołu sporządzonego w dniu 14.02.2006 r. dodała, że "kwota oszczędności 250.000,00- zł była częściowo ulokowana na książeczkach oszczędnościowych w [...] i Banku [...]. W skład oszczędności wchodziła kwota 90.000,00- zł ze sprzedaży gospodarstwa rolnego [...], marki niemieckie, dolary amerykańskie i funty angielskie zebrane w okresie - koniec lat siedemdziesiątych. Waluta ta pochodziła z różnych źródeł a na jej zakup pieniądze pochodziły z działów specjalnych produkcji rolnej i ogrodniczej, prowadzonych w tamtym czasie oraz z pasieki. Waluta ta była przechowywana w domu. Wymiana tej waluty (za wyjątkiem marek niemieckich, które wymieniliśmy na złote polskie w czasie kiedy nastąpiła zmiana pieniędzy w Niemczech na EURO) na złote polskie następowała sukcesywnie w miarę potrzeb, głównie na działalność gospodarczą w 2001 r. Walutę mąż wymieniał w kantorach w S. lub kantorach, nie wiem czy posiada jakiekolwiek dokumenty potwierdzające dokonanie wymiany, raczej chyba nie, ponieważ jak sprzedawałam sama to nie otrzymałam żadnego dokumentu." W odwołaniu od decyzji [...] Pan Z. W. wskazywał z kolei na oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 2001 a pochodzące z pracy zarobkowej jego i małżonki, z działalności rolniczej w tym również działów specjalnych, prowadzonej pasieki a także z uprawy ziemi dzierżawionej od syna, z których to źródeł jak wskazywał mogli zaoszczędzić miesięcznie ok. 800,00- zł, co przez okres 35 lat małżeństwa daje kwotę 336.000,00- zł. Nadto podniósł, że uzyskiwał dochody z prowadzonej przez okres co najmniej 15 lat pasieki - co daje łączną kwotę 300.000,00- zł (20.000,00- zł rocznie x 15 lat) a także z ziemi dzierżawionej od syna od dnia 30 sierpnia 2000 r. Zaoszczędzone z wyżej wymienionych źródeł przychodów środki pieniężne były wymieniane na walutę obcą (dolary amerykańskie, marki niemieckie, funty) w okresie do 1993 r. a później były gromadzone jedynie w złotych polskich i one finansowały w głównej mierze wydatki poniesione w roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając powyższe wywiódł, iż w toku prowadzonego przez okres niemalże czterech lat postępowania podatkowego Podatnicy nie przedłożyli (poza różniącymi się od siebie oświadczeniami) żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności z powoływanych źródeł w wysokości wyższej niż przyjął organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości rolnej położonej [...] nastąpiła w dniu 08.11.2000 r. a zatem pod koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 2001 organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż środki pieniężne z przedmiotowej transakcji mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2001 to jednakże zasadnie przyjął je w wysokości 55.000,00- zł. Mając bowiem na uwadze fakt, że Pan Z. W. spłacił w dniu 15.11.2000 r. przeterminowany kredyt w wysokości 35.000,00- zł zaciągnięty w [...] kwota uzyskana z transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej w wysokości 90.000,00- zł została zasadnie pomniejszona o kwotę spłaconego kredytu. Przedmiotowy kredyt został bowiem zaciągnięty na okres 1 roku w dniu 30.12.1998 r. a jego spłata w jednorazowej kwocie 35.000,00- zł miała być dokonana do dnia 29.12.1999 r. Z zaświadczenia Banku [...] wynika, że termin jego spłaty na wniosek Kredytobiorcy został przesunięty do dnia 25.02.2000 r. zaś jego ostateczna, całkowita spłata nastąpiła w dniu 15.11.2000 r. Przedstawione okoliczności związane zarówno z przesunięciem terminu spłaty kredytu jak też data, jego faktycznej spłaty zdaniem organu odwoławczego wskazują, iż została ona sfinansowana z dochodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. Zatem zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji przyjął kwotę oszczędności na początek roku 2001 w wysokości - 55.000,00- zł stanowiącą różnicę między uzyskanym dochodem ze sprzedaży nieruchomości rolnej a dokonaną po tej sprzedaży spłatą kredytu. Kredyt ten nie mógł też - wbrew twierdzeniom Odwołującego stanowić po trzech latach od jego zaciągnięcia źródła pokrycia przez Pana Z. W. poniesionych w 2001 r. wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt zaciągnięcia kredytu jak i nieterminowe regulowanie jego spłaty świadczą o trudnościach finansowych podatników. Nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby bowiem przechowywanie znacznej gotówki w domu jak to wskazywał Odwołujący we wniesionym środku odwoławczym podczas, gdy prawie dwuletnie opóźnienie kredytu wiązało się z zapłatą odsetek co dodatkowo obciążało ich dochody. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, iż źródłem sfinansowania poniesionych przez Państwa W. w roku 2001 wydatków nie mogły być dochody uzyskane z dzierżawionego od syna gospodarstwa rolnego o obszarze 207,74 ha [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wysokość dochodów osiąganych z prowadzonego gospodarstwa rolnego była kilkakrotnie zmieniana przez samego Odwołującego. Odnosząc się do oświadczenia z dnia 25.07.2002 r. w którym Pan Z. W. wskazał jako źródło przychodu uzyskany dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 159.022,76- zł przedkładając przy tym zaświadczenie wystawione w dniu 19.07.2002 r. przez Urząd Gminy [...] potwierdzające rozmiar dochodu z gospodarstwa rolnego w tej wysokości obliczony dla celów podatku rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedmiotowe zaświadczenie nie może stanowić dowodu na okoliczność faktycznej dochodowości osiągniętej z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jest to bowiem dochód obliczony w oparciu o dane statystyczne, o przyjęty normatywny wskaźnik. Sam fakt zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego nie przesądza zdaniem organu iż dzierżawca prowadził w nim czynną działalność rolniczą i z tego tytułu uzyskiwał dochody. Organ odwoławczy zauważa, iż Pan Z. W. mimo początkowych deklaracji dotyczących dostarczenia dowodów w zakresie poniesionych wydatków jak i osiągniętych dochodów w gospodarstwie rolnym - takich dokumentów nie dostarczył. W toku prowadzenia postępowania podatkowego na kilkakrotne wezwania organu pierwszej instancji do okazania dowodów (dokumentów) potwierdzających prowadzenie działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej (wezwanie z dnia 06.01.2003 r., 28.10.2003 r., 30.03.2004 r., 28.11.2005 r.) podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów na tę okoliczność. Dowody zaś zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji bezsprzecznie wskazują, że Pan Z. W. nie prowadził czynnej gospodarki rolnej - co potwierdzają oświadczenia złożone do protokołów przez 13 właścicieli posiadłości będących w bezpośrednim sąsiedztwie gruntów dzierżawionych przez Pana Z. W. Organ odwoławczy podkreśla i to, że Pani B. W. natomiast w oświadczeniu z dnia 19.11.2005 r. o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2001 r. wykazała dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 350.000,00- zł. Następnie w piśmie z dnia 14.12.2005 r. stanowiącym uzupełnienie do przedmiotowego oświadczenia stwierdziła "w poz. 3 gospodarstwo rolne nie prowadziliśmy działu produkcji specjalnej a kwota 350.000- zł jest kwotą uzyskanego dochodu ze sprzedaży płodów rolnych tj. rzepaku, żyta, owsa. Pieniądze te zostały zgromadzone w domu. (...)". Do protokołu spisanego w dniu 14.02.2006 r. Pani W. zeznała "Kwotę 350.000.00 polecił mi wpisać mąż jako kwotę obrotu (kupna, sprzedaży) w gospodarstwie rolnym W. (ok. 200 ha), kwota dochodu z tego gospodarstwa miała wynosić 135.000,00- zł. Do tej kwestii nie jestem w stanie się ustosunkować." W odwołaniu z dnia 20.04.2006 r. Pan Z. W. podnosił, że dzierżawiony areał uprawiał (.....) i "nie zgadza się z orzeczeniem U.S: że zaświadczenia wydane przez Urząd Gminy [...] dot. dochodów z gospodarstwa nie mają pokrycia". Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenia Odwołujących zarówno w zakresie posiadanych oszczędności jak i dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego nie zostały poparte żadnymi dowodami, a niejednokrotnie pozostawały ze sobą w sprzeczności, zatem nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów o źródle finansowania poniesionych w roku podatkowym 2001 wydatków. Skarżący w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, - uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Argumentacja Skarżącego koncentruje się na niezgodnym z prawem - Jego zdaniem przyjęciu przez organy podatkowe, że poniesione w roku 2001 przez Niego i małżonkę wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazuje przy tym na zasady, które powinny obowiązywać w orzecznictwie podatkowym wymieniając: - zasadę, w myśl której podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawowej, - prymatu wykładni gramatycznej nad innymi rodzajami tejże wykładni, - zakazu zastosowania interpretacji rozszerzającej, niezależnie od tego, czy była ona korzystna czy też niekorzystna dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w skardze, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 16.11.2007 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 16.11.2007 r. pełnomocnik skarżącego - wniosła o 1/ uchylenie w całości w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o: 2/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Dodatkowe zarzuty podniesione przez Pełnomocnika Skarżącego w/w piśmie z dnia 16.11.2007 r. koncentrują się na błędnym w Jego ocenie ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe. Powyższy błąd w ocenie Pełnomocnika Skarżącego polegał na: - uznaniu, iż Skarżący nie prowadził w roku 2001 czynnej gospodarki rolnej i nie osiągał z tego tytułu dochodu, - na nie uprawnionym uznaniu w świetle zebranego materiału dowodowego, iż Skarżący nie posiadał nadwyżki środków finansowych pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, mogących sfinansować wydatki poczynione w roku 2001. Zdaniem Pełnomocnika przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia prawa procesowego, w szczególności: - art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180 w związku z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (H. W., W., B., i G.) na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego w roku 2001 czynnej gospodarki rolnej i osiągania z tego tytułu dochodów a także nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wymagającej wiedzy specjalnej, a dotyczącej produkcji miodu przy uwzględnieniu okresu w jakim Skarżący prowadził pasiekę tj. od roku 1959 a także na okoliczność osiąganych z gospodarstwa rolnego dochodów, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionowały zasadność wyliczeń przedstawionych przez Urząd Gminy [...], - art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie Skarżącego o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków L. oraz małż. W., a także świadka D. D., co w konsekwencji spowodowało pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie polegającego na prawie zadawania pytań i składania oświadczeń w zakresie tych zeznań, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, jak też przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto Pełnomocnik Skarżącego zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż to wyłącznie na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, przy całkowitym pominięciu reguł ogólnych nakładających na organ podatkowy obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów w piśmie z dnia 28.11.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienie sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 - 8 u.p.d.f. zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.f., ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.f., tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. utrwalonym był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996 r. (SA/Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA/281/96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA/Po 1561/97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991/97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. Należy podkreślić i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). W rozpatrywanej sprawie w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji z zachowaniem chronologii czasowej analizy przychodów i wydatków poniesionych przez Państwa B. i Z. W. w roku podatkowym 2001 ustalono, że ponieśli Oni ogółem wydatki w wysokości 440.928,95- zł zaś dochody i zasoby majątkowe przyjęto na poziomie 156.636,72- zł. Odnosząc wydatki do uzyskanych dochodów w 2001 r. ustalono, że kwota 284.292,23- zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wbrew stanowisku Pełnomocnika Skarżącego twierdzenia o wysokości posiadanych oszczędności przez Państwo W. jak i wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego nie zostały przez w/w poparte żadnymi dowodami a wręcz niejednokrotnie pozostawały ze sobą w sprzeczności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie w toku prowadzonego przez okres niemalże czterech lat postępowania podatkowego podatnicy nie przedłożyli (poza różniącymi się od siebie oświadczeniami) żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności z powołanych źródeł w wysokości wyższej aniżeli przyjęły to organy podatkowe. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości rolnej położonej [...] miała miejsce w dniu 08.11.2000 r. a zatem pod koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 2001 organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż środki pieniężne z przedmiotowej transakcji mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2001. Jednakże mając na uwadze fakt, że Pan Z. W. spłacił w dniu 15.11.2000 r. przeterminowany kredyt w wysokości 35.000,00- zł zaciągnięty w [...] zasadnie przyjął je w wysokości 55.000- zł; kwota 90.000,00- zł została prawidłowo pomniejszona o kwotę spłaconego kredytu w/w wysokości. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika Skarżącego, iż organy podatkowe błędnie przyjęły że Skarżący posiadał na początek roku 2001 oszczędności w kwocie 5.000,00- zł jest bezzasadny, skoro w zaskarżonej decyzji jako kwotę zgromadzonego mienia na dzień 01.01.2001 r. przyjęto kwotę 55.000,00- zł. Brak również uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu Pełnomocnika Skarżącego, że w świetle materiału dowodowego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż Skarżący i jego małżonka B. W. pracowali u J. B. w okresie 1981 - 1993 roku gdy w istocie z zebranych dokumentów wynika, iż od 1985 roku byli właścicielami tej nieruchomości i sami prowadzili wskazaną działalność. Wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącego jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej z treści protokołu spisanego w dniu 14.02.2006 r. z przesłuchania Pani B. W. bezspornie wynika, że " Od 1981 roku do 1993 roku pracowaliśmy także u mojej matki B. J. prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, pod osłonami (...) Dnia 13.08.1985 roku matka przepisała całą nieruchomość położoną [...] - działkę na której znajdowały się folie i szklarnia na wnuka, a naszego syna H. W. (...)." Fakt, powyższy, że właścicielem tej nieruchomości został w dniu 13.08.1985 r. Pan H. W. a nie Skarżący wraz z małżonką znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zmiany wysokości zaliczek podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za rok 1985 dla Pani B. W. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi trafnie również przyjęły, że źródłem sfinansowania poniesionych przez Państwa W. w roku 2001 wydatków nie mogły być dochody uzyskane z dzierżawionego od syna gospodarstwa rolnego o obszarze 207,74 ha [...]. Należy zauważyć, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego wysokość dochodów osiąganych z prowadzonego gospodarstwa rolnego była kilkakrotnie zmieniana przez samych małż. W. Dowodem na wysokość osiąganych z gospodarstwa rolnego nie mogło być również zaświadczenie wystawione w dniu 19.07.2002 r. przez Urząd Gminy [...], skoro potwierdzało ono jedynie rozmiar dochodu z gospodarstwa rolnego w tej wysokości obliczony tylko i wyłącznie dla celów podatku rolnego. Jest to bowiem dochód obliczony w oparciu o dane statystyczne, o przyjęty normatywny wskaźnik. Zaś sam fakt zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego nie przesądza, że dzierżawca faktycznie prowadził na nim czynną działalność rolniczą i z tego tytułu uzyskiwał dochody. Bezspornym jest w przedmiotowej sprawie, że Pan Z. W. mimo początkowych deklaracji dotyczących dostarczenia dowodów w zakresie poniesionych wydatków jak i faktycznie osiągniętych dochodów w gospodarstwie rolnym - takich dokumentów nie dostarczył. W toku prowadzonego postępowania podatkowego na kilkakrotne wezwania organu pierwszej instancji do okazania dowodów (dokumentów) potwierdzających prowadzenie działalności rolniczej w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej (wezwanie z dnia 06.01.2003 r., 28.10.2003 r., 30.03.2004 r., 28.11.2005 r., k. 81, 110, 184, 238, 242 akt podatkowych). Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów na tę okoliczność. Dowody zaś zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organy podatkowe bezsprzecznie wskazują, że Pan Z. W. nie prowadził czynnej gospodarki rolnej - co wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącego potwierdzają oświadczenia złożone do protokołów przez 13 właścicieli posiadłości będących w bezpośrednim sąsiedztwie gruntów dzierżawionych przez Pana Z. W. Należy zauważyć, że Pan W. P. przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia przez Pana Z. W. na dzierżawionym gruncie gospodarstwa rolnego do protokołu z dnia 09.01.2004 r. w odpowiedzi na pytanie Czy grunty te były uprawnione i w jakim okresie? - zeznał bowiem "Nie pamiętam. Czy były uprawnione w 2001 roku natomiast w latach poprzednich były uprawiane głównie rzepakiem i żytem" (k. 175 akt podatkowych). Natomiast Pani T. C. w odpowiedzi na powyższe pytanie do protokołu z dnia 09.01.2004 r. zeznała w prawdzie "Były uprawiane w latach 2000 i 2001". To jednakże odpowiadając na pytanie Czy jest Pani pewna, że uprawy prowadzono w 2001 roku? Zeznała "Nie, nie jestem pewna ale wcześniejszy okres na pewno obejmował prace w polu" (k. 173 akt podatkowych). Wbrew wywodom pełnomocnika skarżącego zeznania świadków M., A., S. również nie wskazują, że gospodarka rolna była w roku 2001 prowadzona przez skarżącego; także zeznanie świadka Pani J., nawet pośrednio nie potwierdza faktu prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego. Z zeznań w/w świadków wynika bowiem, że w/w grunty rolne na początku były uprawiane ale od trzech - czterech lat leżały odłogiem" (k. 176, 177 akt podatkowych). Zauważyć przy tym należy, że Pełnomocnik Skarżącego całkowicie pominął treść zeznań złożonych przez pozostałych właścicieli gospodarstw, którzy zdecydowanie zaprzeczyli jakoby Pan Z. W. prowadził jakąkolwiek działalność rolniczą w 2001 roku (k. 168, 169, 170, 172, 174, 178, 179 akt podatkowych). Należy nadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie zostało podjęte jedynie na podstawie oceny powyższych zeznań świadków lecz organy podatkowe obu instancji przyjęły, że Pan Z. W. nie prowadził czynnej gospodarki rolnej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, która została szeroko przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Za niezrozumiały wręcz uznać należy zarzut pełnomocnika Skarżącego w kwestii błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na dowolnym uznaniu, iż "pozyskanie miodu następuje w dniach od 25 maja do 15 sierpnia" oraz "wychodzi na to że dochód ze sprzedaży uzyskano również ze sprzedaży zapasów", gdy w istocie brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie twierdzenie, a Skarżący wskazywał, iż dokonuje nawet kilku zbiorów w ciągu roku", skoro fakt ten nie był kwestionowany przez Pana Z. W. na żadnym etapie postępowania. W tym miejscu należy również podkreślić, że wysokość dochodu uzyskanego w roku 2001 przez Pana Z. W. ze sprzedaży miodu, wosku i pyłku pszczelego została przez organy podatkowe uwzględniona w wysokości wynikającej z oświadczenia Skarżącego z dnia 11.12.2002 r. tj. w kwocie 24.000,00- zł (k. 63), zaś taki dochód potwierdził Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego [...] oraz Wojewódzki Związek Pszczelarski [...] na zapytanie organu podatkowego. Za gołosłowne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy natomiast stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący posiadał znaczne oszczędności z tytułu osiąganych dochodów w związku z prowadzoną pasieką w latach 1959 - 2001 i które to w jego ocenie stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w roku 2001. Analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie na okoliczność posiadanych oszczędności przez Państwo W. na dzień 01.01.2001 r., przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której to przedmiotem były dochody uzyskane oraz wydatki poniesione od 1994 r. nie wykazała, iż Państwo W. byli w stanie zgromadzić tak znaczną ilość gotówki lub majątku. Zatem za uprawniony w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy wniosek, że posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez małż. W. konsumowane. W sprawie dochodów z pasieki rzecz miała się podobnie, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby gromadzono nadwyżki uzyskanych dochodów, Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów stanowiących o wysokości osiągniętych dochodów z tego tyłu poza dwoma czytelnymi dokumentami, jeden z dnia 27.07.1983 r. ze sprzedaży miodu w ilości 54 kg i drugi z dnia 13.04.1994 r. ze sprzedaży miodu w ilości 50,5 kg i wosku w ilości 3,5 kg, które to zdaniem sądu prawidłowo zostało ocenione jako nie mogące być podstawą dla twierdzenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży miodu z pasieki prowadzonej od 1959 roku stanowił źródło oszczędności na dzień 01.01.2001 r. (k. 268, 270 akt podatkowych). Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy iż zgodnie z art. 197. § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte zatem w tym przepisie słowo "może" a nie "obowiązany jest" z korzystania z opinii biegłego pozostawia swobodę w zastosowaniu tego rodzaju środka dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych danych jakie wynikały z zebranego już stanu faktycznego sprawy i ustaliły, że Pan Z. W. nie prowadził czynnej gospodarki rolnej na dzierżawionym gruncie od syna a tym samym nie osiągał dochodów z powyższego tytułu, nie zgromadził także środków w szczególności z prowadzonej od 1959 roku pasieki jak i prowadzonej osobiście od 1985 r. działalności polegającej na hodowli asparagusu, goździków i innych kwiatów doniczkowych jak również z wcześniejszego okresu gdy wraz z żoną B. W. pracowali u J. B. osiągając dochody z tego samego tytułu, które stanowiłby źródło oszczędności na dzień 01.01.2001 r. Zatem brak było podstaw do korzystania z opinii biegłego w powyższym zakresie jak wnosi Pełnomocnik Skarżącego. Zgodnie z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona, bowiem ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że Skarżący nie był powiadomiony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Pani L., małżonków W. oraz D. D. Należy jednakże zauważyć, że powyższe uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji a zaakceptowane przez organ odwoławczy nie miało negatywnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wręcz przeciwnie w oparciu o informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia powyższych dowodów przyjęto po stronie źródeł przychodów kwotę 9.000,00- zł uzyskaną tytułem darowizny zdziałanej na rzecz Pana Z. W. przez siostrę Panią L. oraz kwotę 45.000,00- zł uzyskaną przez Skarżącego w dniu 06.10.2001 r. tytułem zaliczki od Pana D. właściciela "A" na poczet sprzedanego w roku 2002 samochodu TOYOTA LEXUS. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższych uregulowań prawnych za bezpodstawny należy uznać zarzut Pełnomocnika Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. W. w szczególności na okoliczność wątpliwości dotyczących prowadzenia w roku 2001 czynnej gospodarki rolnej przez Skarżącego na dzierżawionym od Niego gruncie rolnym oraz świadków W., B., G. pomimo, że znajdują się na liście Urzędu Gminy [...] z dnia 12.11.2003 r. jako właściciele gruntów położonych [...] w okolicach przedmiotowego gruntu rolnego. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że Skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie wniosku o przesłuchanie powyższych świadków nie wnosił. Skoro zaś organy podatkowe uznały okoliczność za wyjaśnioną (przesłuchanie 13 świadków) na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie to w ocenie organów podatkowych bezzasadnym było dalsze poszukiwanie dowodów w tym przedmiocie. Odstąpienie od czynności przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę nie byłoby możliwe gdyby został zgłoszony formalny wniosek o przeprowadzenie takiego środka dowodowego. Rzecz jednak w tym, że wniosek taki nie został zgłoszony przez Skarżącego ani w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji ani przed organem odwoławczym. Podkreślenia wymaga fakt, że to organ podatkowy pierwszej instancji z własnej inicjatywy wystąpił w dniu 24.10.2003 r. z wnioskiem do Urzędu Gminy [...] o udostępnienie danych o właścicielach gruntów położonych w obrębie gospodarstwa rolnego dzierżawionego [...] przez Pana Z. W. W oparciu o informację uzyskaną w powyższym zakresie (pismo z dnia 12.11.2003 r.) wezwał 14 właścicieli z przedmiotowej listy w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego czynnej gospodarki rolnej na dzierżawionym gruncie (k. 139-165) Jednakże na przesłuchanie zgłosiło się 13 - tu świadków (k. 166-179). Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie zaś prawne zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty Pełnomocnika Skarżącego wyrażone w piśmie z dnia 16.11.2007 r. nie znajdują uzasadnienia. Wbrew bowiem poglądowi Pełnomocnika organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego po stronie wydatków jak i ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych przez Skarżącego wspólnie z małżonką B. W. w roku 2001 i posiadanych przez Nich zasobów majątkowych przed tym rokiem odpowiada zasadom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej zwłaszcza w kontekście zmieniającego się stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz braku jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność wysokości uzyskanych dochodów z tych źródeł. Reasumując: jeśli chodzi o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 in fine), Wojewódzki Sad Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zeznania świadków zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie spójne. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącego za bezpodstawne. W konsekwencji Wojewódzki sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego skoro organy podatkowe w sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153,. poz.1270) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.