I SA/Gd 993/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopada i grudzień 2009 roku i styczeń 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 lutego 2016r. zaliczył wpłatę dokonaną przez J.P. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 i styczeń 2010 roku. J.P. złożył zażalenie na wydane postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17, w wyniku rozpoznania wniesionej skargi, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd, co do zasady, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane jest przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wymaga znacznego nakładu pracy organu kontroli. Zasadnie jednak skarżący podniósł, że w wyszczególnionych w skardze okresach organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności, przy czym każdy z tych okresów przekraczał okres 3 m-cy przewidziany w ustawie na załatwienie sprawy. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych w skardze organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, przedstawione w uzasadnieniu zestawienie czynności nie daje podstawy do uznania, że czynności tam wymienione podejmowane były bezzwłocznie. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku postępowania podatkowa powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywany przez skarżącego okres pomiędzy 7 listopada 2014 r., kiedy to organ uzyskał dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego, a 5 marca 2015 r., kiedy to wszczęto kontrolę wobec skarżącego. W okresie tym dokonano tylko jednej czynności, a mianowicie włączenia uzyskanych materiałów do akt sprawy (postanowienie z dnia 27 listopada 2014). W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że podjęcie tylko tej jednej, w gruncie rzeczy technicznej czynności, uzasadniało pozostawanie przez organ w bezczynności przez okres 4 m-cy. Podobnie rzecz się ma z okresem od 8 marca 2016 r., kiedy to wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego do dnia 8 sierpnia 2016 r. (okres 8 m-cy). Organy podatkowe nie wskazały na jakąkolwiek czynność, która w tym czasie byłaby przeprowadzona. Jednocześnie, zdaniem Sądu trudno uznać, aby sama konieczność rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, mogłaby być uznana za dająca podstawę do przyjęcia, że opóźnienie (ośmiomiesięczne w odniesieniu do tego okresu) w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz się ma z działaniami organu odwoławczego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jedyną czynnością jaką podjął organ odwoławczy było wystosowanie do skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Jakkolwiek zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, skierowanie zawiadomienia do skarżącego dopiero w dniu 20 października 2016 r., gdy jego doręczenie musiało nastąpić tuż przed upływem terminu do załatwienia sprawy, poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez Dyrektora Izby, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 maja 2018 r. zaliczył wpłatę dokonaną przez J.P. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 i styczeń 2010 roku. J.P. złożył zażalenie na wydane postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wydanego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 03.06.2016r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto przedstawił chronologiczne zestawienie czynności procesowych, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. Nie można zatem przyjąć - wbrew twierdzeniu Strony postępowania, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały oceny stanu faktycznego i błędnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność organów podatkowych skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzonego postępowania, ponieważ dokonana analiza przebiegu postępowania i wykazana chronologia zdarzeń wskazuje, że w jego trakcie nie zaistniały opóźnienia w podejmowanych przez organy podatkowe poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Organ podatkowy bowiem określił zakres postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadził dowody na te okoliczności wykazane na str. 5-13 zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również szczegółowo za jakie okresy i w jakim stosunku rocznym zostały naliczone odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych (str. 13-16). Zatem po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentacji podniesionej zarówno przez Stronę postępowania jak i przez organ wydający postanowienie w pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę dokonano w sposób prawidłowy. Wzięto przy tym pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1071/17 z dnia 18 października 2017 r., przeprowadzono i przedstawiono szczegółową analizę akt sprawy pod kątem długości prowadzonego postępowania oraz jego skomplikowania wraz z argumentacją potwierdzającą poprawność wykazanych w niej twierdzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.P. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., zarzucając naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. W uzasadnieniu, skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.09.2014r. (doręczono 29.09.2014r.) - decyzję wydano dnia 08.08.2016r. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 01.12.2106r. doręczoną dnia 20.12.2016r. Z powyższego wynika, że w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, czego organ podatkowy nie uwzględnił, a co skutkuje zawyżeniem kwoty odsetek należnych od zaległości w podatku VAT za wskazane miesiące. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie wynika jakie czynności podejmował organ podatkowy w toku postępowania. Tym samym uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podjęte w toku postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek należy uznać za twierdzenie gołosłowne. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Skarżący podniósł, że: 1. wniosek o kontrolę skierowano do odpowiedniej komórki w dniu 15.12.2014 r., upoważnienie do kontroli wydano 05.03.2015 r. 2. postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 24.11.2015 r., pomimo przekazania organowi dokumentacji do jej przeprowadzenia w siedzibie organu 3. postanowienie w sprawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego wydano w dniu 08.03.2016r. 4. w dniu 30.03.2016r. strona wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych, postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia wydano w dniu 08.08.2016 r. Już sam fakt, że pomiędzy wnioskiem strony z dnia 30.03.2016 r. o przeprowadzenie dowodów, a postanowieniem organu z dnia 08.08.2016r. o odmowie ich przeprowadzenia upłynęło 4 miesiące, gdzie argumentacja organu wynikająca z tego postanowienia nie jest zbytnio rozbudowana - świadczy o bezzasadnej przewlekłości organu I instancji. Również niezrozumiałe jest, by pomiędzy materiałami z kontroli podatkowej zakończonej w dniu 24.11.2015r. a wyznaczeniem Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego musiało upłynąć ponad 3 miesiące, tym bardziej, że uzasadnienie decyzji organu I instancji sprowadza się w znacznej mierze do ustaleń poczynionych u kontrahenta Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Tak samo za przewlekłe należy uznać rozpoczęcie kontroli podatkowej po 3 miesiącach od dnia przekazania wniosku do odpowiedniej komórki. W ocenie Strony zagwarantowanie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie jest okolicznością uzasadniającą przekroczenie terminu do załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn niezależnych od tych organów. Z kolei w ocenie skarżącego, opóźnienie w wydaniu obu decyzji nie było uzasadnione okolicznościami niezależnymi od organów. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zostało ono wydane po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1071/17. Rozważając o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. Sąd - uchylając zaskarżone orzeczenie - stwierdził, że co do zasady, podziela stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagającym czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane jest przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wymaga znacznego nakładu pracy organu kontroli. Zasadnie jednak skarżący podniósł, że w wyszczególnionych w skardze okresach organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności, przy czym każdy z tych okresów przekraczał okres 3 m-cy przewidziany w ustawie na załatwienie sprawy. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych w skardze organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, przedstawione w uzasadnieniu zestawienie czynności nie daje podstawy do uznania, że czynności tam wymienione podejmowane były bezzwłocznie. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku postępowania podatkowego powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywany przez skarżącego okres pomiędzy 7 listopada 2014 r., kiedy to organ uzyskał dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego, a 5 marca 2015 r., kiedy to wszczęto kontrolę wobec skarżącego. W okresie tym dokonano tylko jednej czynności, a mianowicie włączenia uzyskanych materiałów do akt sprawy (postanowienie z dnia 27 listopada 2014). W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że podjęcie tylko tej jednej, w gruncie rzeczy technicznej czynności, uzasadniało pozostawanie przez organ w bezczynności przez okres 4 m-cy. Podobnie rzecz się ma z okresem od 8 marca 2016 r., kiedy to wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego do dnia 8 sierpnia 2016 r. (okres 8 m-cy). Organy podatkowe nie wskazały na jakąkolwiek czynność, która w tym czasie byłaby przeprowadzona. Jednocześnie, zdaniem Sądu trudno uznać, aby sama konieczność rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, mogłaby być uznana za dająca podstawę do przyjęcia, że opóźnienie (ośmiomiesięczne w odniesieniu do tego okresu) w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd ocenił działaniami organu odwoławczego. Sąd zauważył, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż jedyną czynnością jaką podjął organ odwoławczy było wystosowanie do skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby, że obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, skierowanie zawiadomienia do skarżącego dopiero w dniu 20 października 2016 r., gdy jego doręczenie musiało nastąpić tuż przed upływem terminu do załatwienia sprawy, poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez Dyrektora Izby, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi podatkowemu dokonać wnikliwej analizy, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych czy niezależnych od organów. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisów tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w bardzo enigmatycznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew jednoznacznemu wskazaniu Sądu zawartemu w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17 nie dokonał własnej analizy terminowości podejmowanych czynności w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wydanego postanowienia zawarł gruntowną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 03.06.2016r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto przedstawił chronologiczne zestawienie czynności procesowych, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. Nie można zatem przyjąć - wbrew twierdzeniu Strony postępowania, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały oceny stanu faktycznego i błędnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność organów podatkowych skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzonego postępowania, ponieważ dokonana analiza przebiegu postępowania i wykazana chronologia zdarzeń wskazuje, że w jego trakcie nie zaistniały opóźnienia w podejmowanych przez organy podatkowe poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Organ podatkowy bowiem określił zakres postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadził dowody na te okoliczności wykazane na str. 5-13 zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również szczegółowo za jakie okresy i w jakim stosunku rocznym zostały naliczone odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych (str. 13-16). Zatem po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentacji podniesionej zarówno przez Stronę postępowania jak i przez organ wydający postanowienie w pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę dokonano w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17 Sąd podkreślił, że dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku postępowania podatkowego powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywane przez skarżącego okresy: pomiędzy 7 listopada 2014 r., kiedy to organ uzyskał dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego, a 5 marca 2015 r., kiedy to wszczęto kontrolę wobec skarżącego; pomiędzy 8 marca 2016 r., kiedy wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a 8 sierpnia 2016 r., kiedy wydano decyzję; jak również okres trwania postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2018 r. wskazano na szereg czynności podjętych w okresie od 7 listopada 2014 r. do 5 marca 2015 r., które pozwalają stwierdzić, że do tego opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Inaczej rzecz się ma z okresem od 8 marca 2016 r., kiedy to wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego do dnia 8 sierpnia 2016 r. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w okresie tym, pismem z dnia 30 marca 2016 r., które wpłynęło do urzędu w dniu 4 kwietnia 2016 r. skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i jednocześnie wniósł o przeprowadzenie nowych dowodów. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. wyznaczono zatem nowy termin załatwienia sprawy na dzień 8 czerwca 2016 r. Ostatecznie, po przeprowadzeniu analizy nowych wniosków dowodowych w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17 Sąd jednoznacznie stwierdził, że sama konieczność rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, nie mogła być uznana za dająca podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji i w ślad za nim, organ odwoławczy, wbrew stanowisku Sądu uznały, że do opóźnienia w okresie od wpływu wniosku o przeprowadzenie nowych dowodów , tj. od 4 kwietnia 2016 r. do 8 sierpnia 2016 r. (tj. 4 m-ce) doszło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz się ma z działaniami organu odwoławczego. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia uchylonego wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., jak również z treści uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2018 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem, jedyną czynnością jaką podjął organ odwoławczy było wystosowanie do skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie przedłużenie terminu załatwienia sprawy. W wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/17 Sąd jednoznacznie stwierdził, że obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, skierowanie zawiadomienia do skarżącego dopiero w dniu 20 października 2016 r., gdy jego doręczenie musiało nastąpić tuż przed upływem terminu do załatwienia sprawy, poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez Dyrektora Izby, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji i w ślad za nim, organ odwoławczy, wbrew stanowisku Sądu uznały, że do opóźnienia w toku postępowania odwoławczego doszło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokonując analizy czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organów, uwzględni stanowisko Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.