I SAB/Gd 11/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2017 r. (doręczonego 21 kwietnia 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik) wszczął wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 września 2014 i od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano do 30 czerwca 2017 r. W dniu 21 kwietnia 2017 r. Naczelnik wezwał pełnomocnika Spółki do udostępnienia następujących dokumentów źródłowych: rejestrów VAT, faktur, umów z kontrahentami, protokołów odbioru, CMR, specyfikacji, historii rachunku bankowego, ewidencji środków trwałych. Wezwano również do wskazania miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, podania ilości osób zatrudnionych w Spółce, okazania umowy na prowadzenie rachunków bankowych oraz pozostałych dokumentów dotyczących zawartych transakcji w badanym okresie. W dniach 19, 23 i 25 maja 2017 r. pełnomocnik Spółki okazał kontrolującym żądane dokumenty w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej. Pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. Naczelnik wezwał pełnomocnika Spółki do dostarczenia następujących dokumentów: rejestrów VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wszystkich posiadanych dokumentów związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, brakujących faktur, wykazu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykazu zobowiązań wobec kontrahentów przekraczających termin do spłaty 150 dni. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że z uwagi na konieczność zebrania i weryfikacji całości dokumentacji kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 30 czerwca 2017 r. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do 31 sierpnia 2017 r. Pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Naczelnik wezwał pełnomocnika Spółki, aby w terminie do 31 sierpnia 2017 r. udostępniono następujące dokumenty: rejestry VAT za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r., dokumenty źródłowe (faktury VAT, umowy z kontrahentami, protokoły odbioru, CMR, specyfikacje), historie rachunku bankowego, dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju, wykaz zobowiązań wobec kontrahentów przekraczających termin do spłaty 150 dni. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki poinformował, że z uwagi na sezon urlopowy nie jest w stanie przygotować żądanej dokumentacji. W związku z tym uzgodniono nowy termin na dzień 14 września 2017 r. W dniu 21 września 2017 r. pełnomocnik Spółki poinformował telefonicznie kontrolujących, że z uwagi na przesłuchania świadków (kierowców), którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz Spółki, nie będzie możliwe prowadzenie kontroli do dnia 10 października 2017 r. Pismami z dnia 21, 22 i 24 sierpnia 2017 r. Naczelnik wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kierowców mających świadczyć usługi transportowe na rzecz Spółki o ich przesłuchanie w charakterze świadków. Jednocześnie postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że z uwagi na konieczność uzupełnienia i weryfikacji otrzymanych materiałów w sprawie kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 31 sierpnia 2017 r. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do 31 października 2017 r. Kolejnymi pismami z dnia 28 i 31 sierpnia oraz 12 września 2017 r. Naczelnik wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kierowców mających świadczyć usługi transportowe na rzecz Spółki o ich przesłuchanie w charakterze świadków. Postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że z uwagi na konieczność uzupełnienia i weryfikacji otrzymanych materiałów w sprawie kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 31 października 2017 r. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do 29 grudnia 2017 r. Pismami z dnia 16 i 17 listopada 2017 r. oraz 4 i 13 grudnia 2017 r. Naczelnik wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przekazanie danych, dokumentacji i informacji o prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań (kontrolnych, podatkowych). Jednocześnie postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że z uwagi na konieczność uzupełnienia i weryfikacji otrzymanych materiałów w sprawie kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 29 grudnia 2017 r. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono do 31 marca 2018 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Spółka, na podstawie art. 141 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika z dnia 4 kwietnia 2017 r. Uzasadniając ponaglenie podniesiono, że kontrola podatkowa prowadzona jest zbyt długo m.in. z tego względu, iż w trakcie kontroli wyznaczane są odległe terminy przesłuchania świadków, których zeznania - w ocenie strony - nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem Spółki, zwłoka w zakończeniu kontroli jest nadmierna i nieuzasadniona. Pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik wezwał pełnomocnika Spółki do okazania następujących dokumentów: rejestrów VAT, dokumentów źródłowych (umowy, protokoły, zlecenia, CMR, specyfikacje), potwierdzonych za zgodność kserokopii faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych, dokumentów dotyczących wykonania usług transportowych związanych z ww. transakcjami, dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice kraju oraz wykazu zobowiązań wobec kontrahentów przekraczających termin do spłaty 150 dni. Żądane dokumenty strona okazała w dniu 8 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2018 r. Dyrektor uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismami z dnia 15 i 16 stycznia 2018 r. Naczelnik wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec tych podmiotów. W dniu 6 lutego 2018 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 4 kwietnia 2017 r., wnosząc o: zobowiązanie Naczelnika do zakończenia w określonym terminie tej kontroli poprzez sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli, stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia ww. kontroli podatkowej i zasądzenie od Naczelnika na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podano, że postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. (doręczonym 28 listopada 2017 r.) Naczelnik zawiadomił stronę, iż kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do 31 października 2017 r., określonym w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2017 r. i jednocześnie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli do 29 grudnia 2017 r. Termin ten nie został dotrzymany, gdyż Naczelnik postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. zawiadomił skarżącą, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do 29 grudnia 2017 r. określonym w postanowieniu z dnia 20 października 2017 r. "z uwagi na konieczność uzupełnienia i weryfikacji otrzymanych materiałów w sprawie" i jednocześnie wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2018 r. W ocenie skarżącej, kontrola podatkowa jest prowadzona zbyt długo m.in. z tego względu, że w trakcie kontroli wyznaczane są odległe terminy przesłuchań świadków, których zeznania nie mają znaczenia dla wyniku sprawy, a weryfikacja materiałów dowodowych trwa zbyt długo. Zdaniem Spółki, zwłoka w zakończeniu kontroli jest nadmierna i nieuzasadniona; czynności kontrolne prowadzone są z przekroczeniem zakresu przedmiotowego i czasowego kontroli wynikającego z upoważnienia do kontroli. Podkreślono, że czynności kontrolne i sprawdzające, które objęły kontrahentów skarżącej, mogą doprowadzić do wyeliminowania Spółki z rynku i obrotu prawnego. Zarzucono, że organy podatkowe ze zwłoką przekazują sobie dokumentację, np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie przekazał niezwłocznie Naczelnikowi dokumentacji dotyczącej skarżącej. Wskazano, że w ostatnim czasie pojawił się problem przedłużającej się weryfikacji korekt deklaracji podatkowych złożonych przez osobę nieuprawnioną, których Spółka nie składa. Ponadto zakres czynności kontrolnych jest rozszerzany na kolejnych kontrahentów, chociaż w ocenie strony z dotychczas zgromadzonej dokumentacji nie wynikają nieprawidłowości. Naczelnik w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W myśl art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (§ 1). Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2). Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 119 pkt 4 P.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie została złożona na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 września 2014 i od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania wyczerpaniem środków zaskarżenia jest - w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem instytucji ponaglenia na gruncie postępowania administracyjnego jest uregulowane w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", zażalenie na bezczynność organu. Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) przyznano stronom postępowania administracyjnego prawo skarżenia nie tylko bezczynności organów administracji publicznej, ale również przewlekłości prowadzonego przez te organy postępowania. Wiąże się to ze zmianą, począwszy od 11 kwietnia 2011 r., treści art. 37 § 1 k.p.a. Adekwatnej zmiany nie dokonano jednak w Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego dysponuje tylko jednym środkiem prawnym pod postacią ponaglenia. Instytucja ponaglenia, uregulowana w art. 141 Ordynacji podatkowej, służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania (tak P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Ustawodawca odróżnia dwie niezależne od siebie instytucje: bezczynność organu oraz przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania, każda z nich ma inne zadanie, inny jest cel jej zastosowania i zakres ochrony, której strona może domagać się od sądu administracyjnego. Jednakże, rozgraniczając zakres skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania (art. 149 P.p.s.a.), przez "przewlekłe prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (tak: J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ chociaż formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Op 20/14, LEX nr 1474344; WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II SAB/Gl 23/14, LEX nr 1476619, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 56/14, LEX nr 1520247). Zauważyć ponadto należy, że w sprawach ze skarg na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez ten organ postępowania w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, iż w zakresie wskazanych w piśmie inicjującym postępowania sądowe postaci niedziałania organu, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany kwalifikacją wskazaną przez skarżącego. Ostateczną decyzję dotyczącą tego, czy w danej sprawie istnieje stan bezczynności organu czy przewlekłości prowadzonego postępowania podejmuje sąd, czemu daje wyraz w wyroku wydanym po zamknięciu rozprawy (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). W jednym postępowaniu możliwe jest wystąpienie zarówno bezczynności, jak i przewlekłości, albowiem oba stany mogą nałożyć się na siebie. Dopuszczalne objęcie jedną skargą obu form opieszałości organu nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozpoznania i rozstrzygnięcia sporu o legalność braku wydania w ogóle lub w ustawowym terminie aktu albo podjęcia przez organ czynności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II SAB/Bk 94/13, LEX nr 1513584). Jak już wyżej wskazano, przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją. A zatem, przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa on należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a koniecznych dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (np. korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SAB/Gd 1/15, LEX nr 1792237). Należy również podkreślić, że przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości i obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. O ile postępowanie prowadzone jest w celu szybkiego i efektywnego gromadzenia materiału dowodowego, ale obiektywne trudności (np. sprawy z udziałem podmiotów ukrywających dowody swojego działania, podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności, świadków, których adresy okazują się nieaktualne itp.) powodują niemożność dochowania terminu do załatwienia sprawy, nie może być kwalifikowane jako prowadzone z naruszeniem prawa. Nie ulega wątpliwości, że z przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanym odpowiednio na mocy art. 292 tej ustawy) wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, aby czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Ocena zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) wymaga również rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Z przepisów art. 139-140 Ordynacji podatkowej wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi - w działaniach Naczelnika w prowadzonej kontroli podatkowej nie można dopatrzyć się przewlekłości. W ramach postępowania kontrolnego organ pięciokrotnie (pisma z 21 kwietnia 2017 r., 9 czerwca 2017 r., 24 sierpnia 2017 r., 19 grudnia 2017 r. i 13 lutego 2018 r.) wzywał pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentacji niezbędnej do rzetelnego przeprowadzenia kontroli. W odpowiedzi pełnomocnik informował m.in., że z uwagi na okres urlopowy nie jest w stanie przygotować dokumentów w terminie wyznaczonym przez organ (k. 7), bądź że w związku z prowadzonymi przesłuchaniami świadków nie będzie możliwości prowadzenia kontroli (k. 9). Ponadto Naczelnik wystąpił do siedmiu naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kierowców mających wykonywać usługi transportowe na rzecz strony z wnioskiem o przesłuchanie ich w charakterze świadków. Wystosowano również 21 pism do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub przekazanie danych dotyczących tych podmiotów. Podobna ilość korespondencji została przesłana organowi podatkowemu. Nie ulega wątpliwości, że każda korespondencja wymaga odpowiedniego czasu na sporządzenie czy na analizę odpowiedzi. Należy zaakcentować, ze weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów - i to zarówno dostawców, jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec części kontrahentów skarżącej były prowadzone kontrole skarbowe i podatkowe, w których wykazano nieprawidłowości, uznając że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i ograniczały się do wystawiania pustych faktur. Jeszcze raz należy podkreślić, że gromadzenie i analiza materiału dowodowego nie może ograniczać się wyłącznie do badania poprawności dokumentacji strony oraz jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji w podmiotach uczestniczących we wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha dostaw. Mają one na celu zidentyfikowanie tożsamości dowodów źródłowych i transakcji nimi opisywanych. To organ określa, jakie czynności są do tego niezbędne (np. konieczność przesłuchania świadków - w niniejszej sprawie są to kierowcy mający dokonywać transportu towarów będących przedmiotem obrotu Spółki). Twierdzenie skarżącej, że czynności te nie mają znaczenia dla sprawy, jest nieuprawnione. Nie można bowiem stawiać tezy o nieprzydatności określonego dowodu przed jego przeprowadzeniem. Celem kontroli podatkowej prowadzonej w niniejszej sprawie jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego, a do tego mogą przyczynić się informacje uzyskane od osób mających brać bezpośredni udział w transporcie towarów. Jak słusznie zauważył Naczelnik w odpowiedzi na skargę, relatywnie długotrwały (w opinii strony) proces przesłuchiwania świadków wynika m.in. z tego, że czynności te dotyczą wielu osób zamieszkałych w różnych rejonach Polski i są wykonywane w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe. Z uwagi na zagwarantowane stronie prawo do udziału w tych czynnościach (art. 190 Ordynacji podatkowej) nie mogą one być skumulowane w tym samym czasie, gdyż uprawnienie to byłoby w praktyce nie do zrealizowania. Ponadto, o wszystkich tych czynnościach organ zawiadamiał pełnomocnika Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem, tak aby możliwe było wzięcie w nich udziału. Podsumowując należy ocenić, że ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika w toku kontroli podatkowej jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości, ale i zasadą prawdy obiektywnej nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zaakcentować, że gdyby rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od dokumentacji skarżącej, to kwestia wydłużonego okresu przetrzymywania dokumentów przez organ, czy też ponownego wzywania o przekazanie dokumentów, miałaby wpływ na ocenę, czy w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania. W niniejszym przypadku kwestia ta nie ma znaczenia dla takiej oceny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]